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| 無風居然也起浪？－談試運行收入 |
| 發布時間：2011/11/22 來源： 閱讀次數：427 |
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| 本文背景：（關聯閱讀— 在建工程試運行收入是否允許沖減工程成本？ ） 十一、企業發生的在建工程試運行收入，是否允許沖減工程成本？ 張偉老師個人意見：2008年以前，國稅發[1994]132號文件規定試運行收入應當計入收入，而不是調減工程成本，新稅法實施后，對此問題沒有明確界定，但是根據《企業所得稅法》的基本精神，試運行收入也是收入的一類，收支兩條線，不能相互抵頂，因此不應當允許沖減工程成本。 肖宏偉老師：實際操作：會計處理沖減工程成本。稅務處理：在企業所得稅申報表中，列入收入和成本項目中，計算所得稅。 會計處理影響固定資產的計稅基礎，將影響折舊，并且可能影響房產稅。 海大師：這個問題其實比較復雜的，總局在這個問題上以前的規定是錯誤的，至少應該說沒有綜合系統考慮的規定，影響了相關稅種計稅基礎的混亂，使企業重復多繳納了稅……（本人注：啰哩啰嗦的，看起來有點累，此處省略×××字，請參閱其原文“視野中所謂的解讀都是比較膚淺的之三——試運行收入”） 無風居然也起浪？－談試運行收入 《國家稅務總局關于企業所得稅若干問題的通知》（國稅發[1994]132號）： “二、關于在建工程試運行收入處理問題 企業在建工程發生的試運行收入，應并入總收入予以征稅，而不能直接沖減在建工程成本。” 這樣平淡無奇的一句話，居然引得浮想聯翩眾說紛紜，這個問題真的那么復雜嗎？國稅發[1994]132號說“不能直接沖減在建工程成本”，就意味著會計處理是“直接沖減在建工程成本”嗎？非也非也，且待我將會計方面的規定從頭捋一下（唉，翻故紙堆其實沒什么意思，但為了斗嘴，我認了 ）。 國稅發[1994]132號中的“試運行”，在會計中的稱呼是在不同行業之間用“試運轉”或“試營業”，其實都是一回事。 92年《企業財務通則》第十七條：“在建工程完工以前因試運轉發生的支出和營業性收入，一般計入或者沖減在建工程成本。” 請注意這里是“沖減”而不是“直接沖減”。有意思的是，此規定并非一刀切，蓋因《通則》是按生產企業一般情況所作的規定，此后有些行業的規定與此是不同的，如： 《工業企業財務制度》（財工[1992]574號）第二十八條：“工程交付使用前因進行試運轉發生的支出，計入工程成本。在試運轉中形成產品且可以對外銷售的，以實際銷售收入或者預計售價扣除稅金后，沖減在建工程成本。” 《商品流通企業財務制度》（財商字[1992]第549號）第二十六條：“在建工程完工以前因試營業發生的營業收支，計入當期損益。” 《旅游、飲食服務企業財務制度》（財會字[1992168號]第二十九條：“工程交付使用前因試營業發生的支出，不得計入工程成本，發生的收入不得沖減在建工程成本；收入減支出后的凈額計入當期損益。” 這三個制度都是依據92年《企業財務通則》制訂的，《工業企業財務制度》與《通則》保持一致，但《商品流通企業財務制度》、《旅游、飲食服務企業財務制度》就不同。這是因為《工業企業財務制度》中的試運轉領用原材料的目的并不是要生產產品，而是要使在建工程達到可交付使用而必須的程序（比如設備需要通過生產少量的產品來進行調試，又比如試運轉時必須將液體原材料充滿循環管道），這些支出雖然不是工程性支出，但也要計入在建工程成本。為了同固定資產的計價原則一致，試運轉收入也應沖減在建工程成本。 商品流通企業不同于工業企業，只要商品銷售出去，收入就得以實現，即便是在建工程未完工以前試營業發生的商品買賣活動也是如此。如果在建工程未完工以前試營業發生的營業性收支，計入或沖減在建工程成本，容易出現基建膨賬和財政收入流失等問題。 旅游飯店等在正式開業前，即工程完工尚未交付使用前，也常有一段較長的試營業期，它不同于生產企業安裝某臺設備的試運轉，主要看其性能是否完好，過程比較短；再一方面，建造飯店等進行的工程往往是配套工程，工程雖已完工，但各個設備、項目之間是否配套、協調，需要通過試營業進行檢測，為正常營業作必要準備。這段時期要取得營業收入，同時也要發生相應的成本費用支出。在這種情況下，如將試營業收入沖減工程支出，發生的成本費用再計入在建工程，勢必造成形成資產的價值不實。 歸根結底，商品流通企業和旅游、飲食服務企業的試營業，并不是為了使在建工程達到可交付使用而必須的程序，更多的是為了取得收入，當然與工業企業不同。 這樣就清楚了，以商品流通企業和旅游、飲食服務企業來說，在建工程試營業收入與國稅發[1994]132號并無不同。 再說工業企業。2000年《企業會計制度》（財會[2000]25號）第三十一條：“企業的在建工程項目在達到預定可使用狀態前所取得的試運轉過程中形成的、能夠對外銷售的產品，其發生的成本，計入在建工程成本，銷售或轉為庫存商品時，按實際銷售收入或按預計售價沖減工程成本。”這是最新的規定，再次提請注意，這里也是“沖減”而不是“直接沖減”。如果是“直接沖減”，那么會計分錄是“借：現金等 貸：在建工程”，這正是國稅發[1994]132號所不允許的。那么要如何來沖減呢？按《企業會計制度》規定，試運轉產生的產品有銷售或轉為庫存商品兩種情況，直接銷售的情況比較少見（試運轉的產品出來就能銷售出去，豈不是說產品炙手可熱，比前幾年的房子還搶手 ），應以轉為庫存商品的情況為重點來理解。 例1：假設某企業在建工程試運轉取得產品10件，當時銷售定價（不含稅）為10元/件，為了該試運轉發生了支出多少與本例無關，忽略。后來此10件產品與正式生產后的產品一同賣出，實際銷售價格（不含稅）為9元/件。 試運轉取得產品10件 借：庫存商品 100 貸：在建工程 100 此10件產品隨同正式生產后的產品銷售時 借：銀行存款 105.3 貸：主營業務收入 90 應交稅費 15.3 借：主營業務成本 100 貸：庫存商品 100 這就是按預計售價沖減工程成本的例子，按預計售價沖減工程成本后，實際售價與預計售價可能不同，根據重要性原則，不需要調整。 例2：假設某企業在建工程試運轉取得產品10件，當時就銷售出去，銷售價（不含稅）為10元/件，為了該試運轉發生了支出多少與本例無關，忽略。 借：現金 117 貸：主營業務收入 100 應交稅費 17 借：庫存商品 100 貸：在建工程 100 借：主營業務成本 100 貸：庫存商品 100 這就是按實際銷售收入沖減工程成本的例子。此處的會計處理是不能簡化為以下的： 借：現金 117 貸：在建工程 100 應交稅費 17 原因是：（1）銷售試運轉取得的產品，與銷售正式生產的產品一樣，也符合收入準則；（2）這樣處理不但違反會計準則，如果產品未驗收入庫就直接銷售，更是內部會計控制制度不允許的。 看了這兩個例子的分錄，就應該明白，《企業會計制度》的規定并不是說試運轉的收入在會計處理上不做收入而直接沖減在建工程成本，收入仍歸收入，實際用來沖減在建工程成本的是庫存商品的入庫成本，當然這里庫存商品的入庫成本與試運轉的收入在金額上是相同的。這里對試運轉，會計制度并不要求如同正式生產時那樣來準確核算成本，而是簡化為按實際銷售收入或按預計售價來確定試運轉取得產品的成本（要準確核算成本也不是不可能，問題在于由于試運轉沒有可比性，花費了很大力氣計算出來的成本信息根本沒有利用價值），其對方的會計科目是在建工程。對此如果有誰不信，可以將“企業的在建工程項目在達到預定可使用狀態前所取得的試運轉過程中形成的、能夠對外銷售的產品，其發生的成本，計入在建工程成本，轉為庫存商品時，按預計售價沖減工程成本”的情況（即例1）做一下會計分錄，看是否會與我的有所不同。 2006年開始實施的新兩則，對試運轉收入并沒有明確規定，但我個人認為《企業會計制度》中的規定符合新兩則可以延用，至少我是想不出有什么更好的處理方法。 說了這么多，我的結論是，對于試運行收入，在收入確認方面會計與稅法是一致的。有收入當然就要有成本，而對于與收入相匹配的成本（同時也就是產品的成本）的確認，稅法并沒有規定，那么按國稅函[2010]148號“企業所得稅法規定不明確的，在沒有明確規定之前，暫按企業財務、會計規定計算”的規定，所得稅上可以認可。 在了解了會計方面的規定后，再回頭看國稅發[1994]132號，就會知道國稅發[1994]132號的規定其實沒有什么必要，會計上本來也是要確認收入的。由于通常所得稅有特別規定的，都是與會計有差異的，國稅發[1994]132號這么一規定，反而會令人感覺“既然稅法規定試運行收入不能直接沖減在建工程成本，那么會計上就是直接沖減在建工程成本的”，如此先入為主，就不容易明白會計上的沖減在建工程成本是另外一回事，是在確認收入的同時以產品成本來沖減在建工程成本。國稅發[1994]132號的作者有意無意間來了一個“虛則實之，實則虛之”，由此產生了種種不同的理解，倒也是一樁趣事。 |
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