這幾年研究和服務PPP項目，我走遍了祖國的大江南北、黃河兩岸，親身體驗了PPP客戶迫切的稅務需求，以及稅法遵從的迷茫和稅務執法的爭議。
PPP付費機制分為三大類，一是政府付費，二是使用者付費，三是可行性缺口補助。鑒于使用者付費的增值稅爭議較少，筆者僅就政府付費和可行性缺口補助是否繳納增值稅，以及增值稅適用稅目的問題，做一個以點帶面的解剖，希望能夠撥云見日，以饗讀者。
一、政府付費是否繳納增值稅
政府付費是否繳納增值稅的爭議，主要源于將政府付費和政府補助（補貼）這兩個概念混為一談。
（一）政府付費就是政府采購
依據《PPP項目合同指南（試行）》（財金[2014]156號）第十一節關于政府付費的定義，“政府付費（GovernmentPayment）是指政府直接付費購買公共產品和服務。”
那么，政府付費事實上就是政府采購，PPP項目公司（以下簡稱SPV公司）就是政府采購服務提供商。
（二）政府付費就是采購對價
依據《企業會計準則第16號——政府補助》（財會[2017]15號）第五條規定，“下列各項適用其他相關會計準則：(一)企業從政府取得的經濟資源，如果與企業銷售商品或提供服務等活動密切相關，且是企業商品或服務的對價或者是對價的組成部分，適用《企業會計準則第14號——收入》等相關會計準則。”
也就是說，會計準則已經將政府付費排除在“政府補助”的范疇，并將其納入收入準則予以規范。
（三）政府付費應當繳納增值稅
既然政府付費的實質是政府采購，那么它與下文將提到的政府補貼，以及政府補貼的增值稅政策無關，依據《中華人民共和國增值稅暫行條例》第六條的規定，SPV公司應當按照采購對價確認銷售額，計算繳納增值稅。
實務案例
1、財政部PPP項目庫信息：
甲項目為市政道路PPP項目，項目總投資為35.6億元，查詢財政部PPP項目庫，甲項目為BOT運作模式，合作期限15年。
2、付費機制：
PPP項目合同約定，本項目適合采用“政府付費”模式，按照“可用性付費運維績效付費”模式，項目公司負責本項目的建設和運營維護工作，政府方支付項目公司相關費用，主要有項目建設期內的建設成本、融資成本、合理回報和相關稅費，以及項目運維期內的運營成本、合理回報和相關稅費。
稅務分析
1、甲項目為政府付費模式，SPV公司為政府采購服務提供商。
2、SPV公司收取政府付費，包括可用性付費和運維績效付費，應為政府采購對價，而不是政府補助。
3、SPV公司應當依據增值稅條例第六條的規定，就收取的采購對價確認銷售額，計算繳納增值稅。
二、可行性缺口補助是否繳納增值稅
依據《PPP項目合同指南（試行）》（財金[2014]156號）第十一節關于可行性缺口補助的定義，“可行性缺口補助（ViabilityGapFunding，簡稱VGF）是指使用者付費不足以滿足項目公司成本回收和合理回報時，由政府給予項目公司一定的經濟補助，以彌補使用者付費之外的缺口部分。”
縱觀可行性缺口補助是否繳納增值稅的爭議，可以分為兩個階段：
（一）2013年2月1日——2019年12月31日3號公告實施階段
1、依據《國家稅務總局關于中央財政補貼增值稅有關問題的公告》(2013年第3號)規定，“納稅人取得的中央財政補貼，不屬于增值稅應稅收入，不征收增值稅。”
2、稅總3號公告是在營改增之前發布的，營改增之后對于原營業稅業務是否適用，實務中存在較大爭議。
3、稅總3號公告以“資金來源”為標準確認是否征收增值稅，與增值稅的立法原理相悖，同樣是財政補貼，來源于中央的不征收增值稅，來源于地方的征收增值稅，實務中很難執行。
4、《國家稅務總局關于取消增值稅扣稅憑證認證確認期限等增值稅征管問題的公告》（國家稅務總局公告2019年第45號)第七條第二款規定，“本公告實施前，納稅人取得的中央財政補貼繼續按照《國家稅務總局關于中央財政補貼增值稅有關問題的公告》(2013年第3號)執行；已經申報繳納增值稅的，可以按現行紅字發票管理規定，開具紅字增值稅發票將取得的中央財政補貼從銷售額中扣減。”
稅總45號公告這種承前啟后的規定，事實上明確了稅總3號公告的有效期為2013年2月1日——2019年12月31日，至此，中央財政補貼是否繳納增值稅的爭議塵埃落定。
（二）2020年1月1日起45號公告實施階段
1、依據《國家稅務總局關于取消增值稅扣稅憑證認證確認期限等增值稅征管問題的公告》（國家稅務總局公告2019年第45號)第七條第一款規定，“納稅人取得的財政補貼收入，與其銷售貨物、勞務、服務、無形資產、不動產的收入或者數量直接掛鉤的，應按規定計算繳納增值稅。納稅人取得的其他情形的財政補貼收入，不屬于增值稅應稅收入，不征收增值稅。”
2、國家稅務總局貨物和勞務稅司2020年1月8日《關于財政補貼等增值稅政策問題即問即答》問答2：“問：某企業取得了廢棄電器電子產品處理資格，從事廢棄電器電子產品拆解處理。2020年，該企業購進廢棄電視1000臺，全部進行拆解后賣出電子零件，按照《廢棄電器電子產品處理基金征收使用管理辦法》(財綜〔2012〕34號)規定，取得按照實際完成拆解處理的1000臺電視的定額補貼，是否需要繳納增值稅?
答：該企業拆解處理廢棄電視取得的補貼，與其回收后拆解處理的廢棄電視數量有關，與其拆解后賣出電子零件的收入或數量不直接相關，不屬于45號公告第七條規定的“銷售貨物、勞務、服務、無形資產、不動產的收入或者數量直接掛鉤”，無需繳納增值稅。”
3、國家稅務總局貨物和勞務稅司2020年1月8日《關于財政補貼等增值稅政策問題即問即答》問答3：“為鼓勵航空公司在本地區開辟航線，某市政府與航空公司商定，如果航空公司從事該航線經營業務的年銷售額達到1000萬元則不予補貼，如果年銷售額未達到1000萬元，則按實際年銷售額與1000萬元的差額給予航空公司航線補貼。如果航空公司取得該航線補貼，是否需要繳納增值稅?
答：本例中航空公司取得補貼的計算方法雖與其銷售收入有關，但實質上是市政府為彌補航空公司運營成本給予的補貼，且不影響航空公司向旅客提供航空運輸服務的價格(機票款)和數量(旅客人數)，不屬于45號公告第七條規定的“與其銷售貨物、勞務、服務、無形資產、不動產的收入或者數量直接掛鉤”的補貼，無需繳納增值稅。”
4、綜上，對于財政補貼是否征收增值稅，稅總45號公告有一個顯著的變化，就是認定標準已經由“資金來源”改為“銷售綁定”。
這里，需要重點關注兩點：一是與銷售掛鉤，采購等其他環節取得的財政補貼，不征收增值稅；二是直接掛鉤，跟銷售間接掛鉤的補貼，不征收增值稅。
實務案例
1、財政部PPP項目庫信息：
乙項目為航道航運PPP項目，項目總投資為23.75億元，查詢財政部PPP項目庫，甲項目為BOT運作模式，合作期限24年。
2、付費機制：
PPP項目合同約定，因本項目為準經營性項目，存在一定的使用者付費，但使用者付費收入不足以覆蓋整個項目建設運營成本及合理收益，故實行“使用者付費可行性缺口補助”的回報機制。
3、定價機制：
項目協議29.01項約定了可行性缺口補助的計算公式，公式中項目全部建設成本，指最終決算審定的項目總投資扣除政府出資（包括政府方項目公司的注冊資本出資，來源于上級政府撥付資金的項目資本金和投資補助）的金額。
4、補貼情況：
截止2019年12月31日，SPV公司先后收到政府補助8.28億元，其中：中央補助6.90億元。
稅務分析
1、乙項目SPV公司截止2019年12月31日收到的政府補助，應當執行稅總3號公告，即：中央補助6.9億元不征收增值稅，地方政府補助1.38億元應當征收增值稅。
2、從付費機制和定價機制分析，SPV公司取得的政府補貼雖然與銷售收入有關，但實質上是對建設運營成本的補貼，且不影響SPV公司向使用者提供航道航運服務的價格和數量，因此不屬于45號公告第七條第一款規定的“與其銷售貨物、勞務、服務、無形資產、不動產的收入或者數量直接掛鉤”的補貼。
3、自2020年1月1日起，SPV公司取得的與其銷售收入或者數量不直接掛鉤的政府補貼，包括中央補助和地方政府補助，無需繳納增值稅。
4、自2020年1月1日起，SPV公司取得的與其銷售收入或者數量直接掛鉤的政府補貼，包括中央補助和地方政府補助，需要繳納增值稅。
三、增值稅適用稅目
政府付費和可行性缺口補助是否繳納增值稅，可能還有分歧，但是唇槍舌戰的場面應該不復存在。接下來，又一個繞不開的話題，是實戰派無法回避的，那就是政府付費和可行性缺口補助按照什么稅目繳納增值稅。
（一）眾說紛紜之稅目
走進每一家SPV公司，或者他們背后的社會資本方，或者他們主管的稅務機關，我總有一種感覺叫——五味雜陳！大家對于PPP項目的增值稅，其適用稅目的理解，我可以開一份不完全清單。
1、建筑業。道理很簡單，他們認為PPP是建設項目。
那么，我的問題是，房地產開發項目也是建設項目，為什么開發商適用“銷售不動產”稅目呢？
2、金融服務。理由是，當回報金額約定或者確定時，SPV公司實行金融資產核算模式。
3、無形資產。理由是，當回報金額不確定時，SPV公司實行無形資產核算模式。
那么，我的問題是，當回報金額部分確定，部分不確定時，它的適用稅目是金融服務呢，還是無形資產呢？如果二者兼有，難道SPV公司提供了不一樣的服務嗎？
4、代理業。理由是，SPV公司是按照合同授予方（政府）授權參與公共基礎設施建設。
5、運營管理。理由與“代理業”相似。
那么，我的問題是，地鐵公司按照政府授權提供市內軌道交通服務，它們為什么適用“交通運輸服務”稅目呢？
6、修繕。這主要是針對運維績效付費給出的稅目。
那么，我的問題是，地鐵公司也要對它們自己的軌道進行維護檢修，它們為什么不適用“修繕”稅目呢？
更多奇葩的稅目，我已經不忍心列舉了。
（二）盼來了官方問答
山重水復疑無路，柳暗花明又一村。國家稅務總局貨物和勞務稅司2020年1月8日《關于財政補貼等增值稅政策問題即問即答》問答4終于從國家層面給出了一次正面回應——
問：增值稅一般納稅人取得的財政補貼收入，與其銷售貨物、勞務、服務、無形資產、不動產的收入或者數量直接掛鉤的，應按什么稅率計算繳納增值稅?
答：增值稅一般納稅人取得的財政補貼收入，與其銷售貨物、勞務、服務、無形資產、不動產的收入或者數量直接掛鉤的，按其銷售貨物、勞務、服務、無形資產、不動產的適用稅率計算繳納增值稅。
然而，怎么理解“銷售貨物、勞務、服務、無形資產、不動產的適用稅率”呢？然后，政府付費的適用稅目是什么呢？
大家的思路又回到了上面開具的稅目清單，更多SPV公司和基層稅官甚至對于“建筑業”稅目情有獨鐘。
（三）從請客埋單說開去
2017年夏天，在貴州的一次內訓課上，我從請客埋單說開去，跟大家做了一個很有意思的互動——
張三在A酒店訂了一個包間，喊幾個朋友喝酒。我的問題是，張三埋單后，A酒店按什么稅目繳納增值稅？大家齊聲回答：餐飲服務。
但是，這個晚上張三喝得大醉，結果他的好朋友李四埋了單。我的問題是，李四埋單后，A酒店按什么稅目繳納增值稅。大家齊聲回答：還是餐飲啊。
OK！我們來換一個場景。我給出了下面的圖片。
這是市政道路（東湖大橋）PPP項目，回報機制是使用者付費，SPV公司設立了收費站，按次收取通行費8元，并按照“不動產租賃——通行費”稅目繳納增值稅。
后來經過財政承受能力論證，政府決定將東湖大橋項目的回報機制改為政府付費，于是自2018年1月1日起SPV公司撤銷了收費站，所有車輛通行東湖大橋一律由政府埋單。
我的問題是，由使用者付費改為政府付費以后，SPV公司收到政府撥款時，應當按照什么稅目繳納增值稅？
沒有人回答我的問題，大家陷入了思考。
我繼續提問：回報機制改變前后，SPV公司提供市政通行服務的業務性質有沒有變？提供通行服務的內容有沒有變？
遲疑片刻，有人鏗鏘作答：沒有。
我：那么，服務的對象有沒有變呢？
有人回答：變了，是政府。
有人回答：沒變，還是駕駛員。
回答變了的那個人馬上改口：對，服務的對象沒有變，但是埋單的人變了。
我：既然服務的性質沒變，服務的內容沒變，服務的對象也沒有變，惟一變的是埋單的人，難道埋單的人變了，增值稅的稅目要跟著變嗎？
最終，我也沒有給出答案，但是我發現大家的眼睛都亮了。
