租賃的有形資產用于免稅項目，能否抵扣進項稅額？在實務中，這一問題引發了業界的熱烈討論。
最新案例
某大型人身保險公司分公司A公司是增值稅一般納稅人，其經營的業務中大部分是免征增值稅的人壽保險，意外保險等應稅收入在營業收入中的占比只有5%左右。近日，該公司從某房地產企業租賃了兩層寫字樓用于經營，發生的不動產租賃費用在會計上計入“業務及管理費——租賃費”科目，并取得了增值稅專用發票。公司租入該項房產，既用于一般計稅方法計稅項目，又用于免稅項目《營業稅改征增值稅試點實施辦法》（財稅〔2016〕36號，以下簡稱36號文件）第二十七條第（一）項規定，用于簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進貨物、加工修理修配勞務、服務、無形資產和不動產，其進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。其中涉及的固定資產、無形資產和不動產（以下統稱資產），僅指專用于上述項目的固定資產、無形資產（不包括其他權益性無形資產）和不動產。
據此，企業購進貨物、勞務、服務、無形資產和不動產，若專門用于免稅項目，其進項稅額全額不得抵扣；若既用于一般計稅方法應稅項目，又用于免稅項目，應區分情況處理：屬于36號文件第二十七條第（一）項規定的“涉及的”資產，其進項稅額可全額抵扣；否則不能全額抵扣，應通過區分用途或計算分攤方式部分抵扣。那么，A公司租入不動產支付租賃費，是否屬于“涉及的”不動產從而其進項稅額可以全額抵扣呢？在A公司內部，財務人員對“涉及的”三個字存在不同理解，產生了兩種截然不同的觀點。
觀點各異
一種觀點認為，租賃資產進項稅額可以全額抵扣。持此種觀點的人主要有兩個理由。
一是從字面表述看，根據36號文件規定，“涉及的”不動產既用于一般計稅方法計稅項目又用于免稅項目的，進項稅額可以全額抵扣。如果將“涉及的”僅僅理解為“購入等方式取得的”，文件起草時自然會明確寫出來，而不是表述為“涉及的”。
二是從立法意圖看，購買一項資產和租入一項資產，都能夠實現同樣的功能作用。比如，購買一輛汽車或者租賃一輛汽車，都可以達到運送貨物的目的。實際上，長期租賃一項資產，類似于以分期付款形式購買資產，購買一項資產很大程度上相當于一次性支付租金的長期租賃。一項資產兼用于免稅項目，如果采取租賃使用的方式，其進項稅不能全額抵扣，直接購入則可以全額抵扣，對租賃和購入資產實行不同的抵扣規定，不符合增值稅稅收中性的特點，客觀上起到鼓勵購入和限制租賃的的作用。
同時，財政部和國家稅務總局曾經發出《關于將鐵路運輸和郵政業納入營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2013〕106號，以下簡稱106號文件）。根據該文件規定，租入有形動產兼用于免稅項目其進項稅額允許全額抵扣。考慮到稅收法規的延續性和全面推開營改增試點范圍進一步釋放政策紅利的改革初衷，應該允許租賃資產支出全額抵扣。
還有一種觀點認為，租賃資產進項稅額不能全額抵扣。
從字面理解看，106號文件下發后，因當時有形動產租賃已列入試點范圍，關于進項稅抵扣規則的第二十四條第（一）項就明確“涉及的”固定資產中包括“有形動產租賃”。也就是說，根據106號文件，租賃有形動產兼用于免稅項目，其進項稅額是可以全額抵扣的。但36號文件關于進項稅額抵扣規則的第二十七條第（一）項中，“有形動產租賃”這一表述已刪除，也不再有任何“租賃”或類似的表述。因此，36號文件中“涉及的”應當僅指“購入等方式取得”的資產，不包括租賃的資產，故而租賃的資產兼用于免稅項目，其進項稅額無法全額抵扣。
反過來說，如果對“涉及的”三個字做任意擴大解釋，則幾乎所有的服務都可以理解為“涉及的”資產的范疇。一項建筑服務自然要使用建筑機械，設計或咨詢服務一般也離不了電腦等設備，一項服務只要是室內提供的往往會涉及不動產。如此一來，幾乎所有的服務都要按購入資產的進項稅抵扣規則處理，第二十七條第（一）項對服務與資產規定不同的抵扣規則也就完全失去了意義。
政策建議
從上面不同觀點可以看出，租入一項資產兼用于免稅項目發生的進項稅額如何抵扣，在政策規定上確實存在著理解分歧。在實務處理上，各地稅務機關的口徑也不盡一致，有的允許全額抵扣，有的則明確只能部分抵扣，不同的處理口徑直接影響到進項稅抵扣金額和營改增稅負變動。對于營業收入中免稅收入占比高的行業，這一影響更為明顯。因此，建議有關部門對這一情況予以研究，并盡快發文明確，以增強稅收法規適用的確定性和統一性。
作者單位：中國人壽保險股份有限公司
