國家稅務總局國際稅務司稅收協定處負責人馮立增介紹，根據我國稅法，非居民納稅人在取得股息、利息和特許權使用費等所得后，在繳納預提所得稅時可以享受比國內法更加優惠的協定優惠稅率。目前，我國企業所得稅法規定的預提所得稅稅率為20%，根據企業所得稅法實施條例的規定，非居民企業取得的部分所得稅率可降低為10%，而在我國與其他國家（地區）簽訂的稅收協定（安排）中，預提所得稅的優惠稅率有的低于10%（如我國內地與香港的稅收安排中稅率為5%）。協定締約方的非居民在取得股息、利息和特許權使用費等所得后，可以申請享受稅收協定（安排）的優惠稅率。不過，非居民企業要想享受稅收協定的優惠稅率待遇，必須具有受益所有人身份，否則不能享受稅收協定優惠稅率。
德勤稅務合伙人林綏說，前不久發生在青島市的一則案例，就充分說明了受益所有人身份對非居民企業的重要性。境外某企業在毛里求斯設立中間控股公司P公司，而P公司又控制著境內一家集裝箱碼頭公司49%的股權。P公司提出，自己是境內一家集裝箱碼頭公司股息的受益所有人，應該按照中國和毛里求斯簽訂的稅收協定，就其股息所得按照優惠稅率計算繳納預提所得稅。但是，稅務機關通過嚴格甄別P公司受益所有人身份，發現P公司只是一個空殼公司，并不具有受益所有人身份，最終該企業按稅法足額扣繳了股息所得稅6188萬元。
那么，究竟什么是受益所有人？目前，國際上對此并沒有一個統一而明確的概念，在具體的判定原則和判定方法上也不一致。馮立增說，為了規范稅收協定管理，國家稅務總局2009年發布的《關于如何理解和認定稅收協定中受益所有人的通知》（國稅函[2009]601號，以下簡稱601號文件）中首次對受益所有人的概念作出了解釋。根據該文件，受益所有人是指對所得或所得據以產生的權利或財產具有所有權和支配權的人。比如，在境外的非居民企業從中國境內取得股息時，只有擁有對這筆股息的所有權和支配權，這個非居民企業才能算這筆股息的受益所有人。反之，如果非居民企業只是在形式上取得了股息，但并不擁有對這筆股息的所有權和支配權，那么這個非居民企業就不是這筆股息的受益所有人。
盡可能增強受益所有人政策的確定性
在當天的研討會上，關于受益所有人稅收政策確定性的討論，占了整個研討會絕大部分時間。這是因為在實務中，很多納稅人擔心，由于各地稅務機關對受益所有人政策的理解和把握不同，會造成對其身份判定的結果不同。“我之所以專程從外地趕來參加今天的會議，就是希望能夠更深入地了解有關受益所有人的政策究竟如何執行。”恒生銀行稅務經理陳連好說。
實際上，為了盡可能確保我國受益所有人政策的確定性，國家稅務總局近年來一直在做著不懈的努力。比如，601號文件就強調，非居民企業受益所有人身份的判定應遵循“實質重于形式”的原則。為此，601號文件列舉了7項不利于受益所有人身份認定的消極因素。這些不利因素體現的一個基本判定原則，就是稅收協定待遇申請人應能從人員、資產和經營活動等方面，證明其在稅收協定締約方擁有充分的經濟實質。但是，由于601號文件的規定過于原則，導致實踐中稅務機關的理解和執行尺度不一，給非居民納稅人申請稅收協定待遇帶來了不確定性。同時，在實踐中，一些非居民企業往往因為具備上述7個不利因素中的一項或兩項，導致其要求享受稅收協定待遇的申請未獲通過。
馮立增表示，為了增強受益所有人政策執行的確定性，30號公告對601號文件進行了完善，提出在判定非居民企業受益所有人身份時要綜合分析各種因素，不能簡單只看人員、資產和經營活動等方面的因素。用馮立增的話說，這個“綜合分析”就意味著，根據30號公告，稅務機關不會因為上述某項不利因素的存在而否定非居民企業的受益所有人身份，也不會因為非居民企業不具有避稅目的而認定其具有受益所有人身份。也就是說，稅務機關在判定非居民企業受益所有人身份時，要“具體情況具體分析”。
記者了解到，和601號文件相比，30號公告還增設了安全港規則，簡化了股息所得受益所有人的判定標準；增設了“代理人”規則，明確了代理人（收款人）與受益所有人在申請享受協定待遇方面的關系；適當上收了受益所有人認定的管理權限，規定如果有兩個以上的稅務機關對同一企業的受益所有人身份認定結果不一致時，必須交由其共同的上級來決定，直至上報國家稅務總局。“這些規定，其實都是為了盡可能增強受益所有人政策的確定性。”林綏說。
林綏表示，盡管“具體情況具體分析”會帶來新的不確定性，但目前為止在政策層面沒有比這更好的做法。他說，判定非居民企業的受益所有人身份是一個非常復雜的系統工程，任何一部法律都不可能窮盡非居民企業所有境外投資的情形，特別是一些本身就比較復雜的事項。在這種情況下，作出一些盡可能細致一點的原則性規定，然后“具體情況具體分析”是比較穩妥的辦法。“當然，就目前的情況看，30號公告的很多原則性規定仍然有進一步完善的空間。”
認定標準仍需進一步完善
在當天的研討會上，來自國家稅務總局、大連市國稅局、德勤、畢馬威及企業的相關專家，還就30號公告在執行中的問題進行了熱烈討論。與會專家認為，鑒于30號公告對征納雙方都有著重要影響，部分條款還有必要進一步細化，尤其是涉及實際操作層面的條款。比如，關于經濟實質的認定標準問題，當天參加會議的有關各方就表達出了完全不同的意見。
其實，在國際上，各國對申請享受稅收協定優惠稅率企業經濟實質的判定，也經常出現分歧。比如，在當天的研討會上，德勤稅務合伙人張博向與會者介紹了加拿大一則比較著名的案例。該案例中，一家荷蘭公司分別被一家英國公司和瑞典公司控股49%和51%.這家荷蘭公司在加拿大又有一個100%控股的子公司。當這家荷蘭公司就加拿大公司分配的股息申請受益所有人身份時，被加拿大稅務機關否定。荷蘭公司對此不服，經稅務法庭裁定，荷蘭公司是受益所有人。但稅務機關不服稅務法庭的裁定，又上訴至聯邦上訴法院。聯邦上訴法院最終駁回稅務機關上訴，認定荷蘭公司為受益所有人。
在這一案例中，加拿大稅務機關與稅務法庭、聯邦上訴法院之所以出現分歧，關鍵就在于對經濟實質的認定標準不同。因此，在研討會上有專家提出，為了避免我國也出現類似的情形，應該進一步完善30號公告，細化經濟實質的判定標準。
對此，深圳市地稅局涉外稅務管理處有關負責人告訴記者，他們遇到一家境外企業的確在另一個國家設立了一個有經濟實質的中間控股公司，但這個中間控股公司所從事的業務，與境內公司及其境外的母公司所從事的業務并不相關。“30號公告只強調中間控股公司必須要有經濟實質，但并沒有明確規定這個經濟實質究竟如何理解。是只要有經濟實質即可，還是必須從事與其母公司及其境內控股公司相關的業務才可以？”該負責人說。
關于“經濟實質”的理解，畢馬威稅務合伙人古軍華認為，目前，部分稅務機關過分強調申請人必須擁有“經濟實質”而忽視其他合理商業目的，導致納稅人申請享受稅收協定待遇時受到一定阻礙。這與國際慣例相背離，也與OECD（經濟合作與發展組織）概念中強調以對收入的控制權確定受益所有人的標準產生差異。對此，古軍華建議，在確定境外企業受益所有人身份時，應區分是否存在避稅動機及濫用稅收協定，經濟實質應作為一項合理參考因素在實施反濫用協定措施中加以考慮，但不能將其作為唯一的判定因素。
在當天的研討會上，與會專家還就30號公告在實際操作層面遇到的其他問題進行了深入研討。
