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民事法律行為無(wú)效，在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中是比較常見的。稅收征管實(shí)踐中，納稅人因其民事法律行為被司法機(jī)關(guān)或者仲裁機(jī)構(gòu)確認(rèn)無(wú)效，就其涉稅問(wèn)題與稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)生糾紛也時(shí)有發(fā)生。民事法律行為無(wú)效，若當(dāng)事人已經(jīng)實(shí)際履行，則應(yīng)當(dāng)區(qū)分民事法律行為確認(rèn)無(wú)效后能否恢復(fù)原狀，是否實(shí)際上已產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)上的效果，采用不同的處理思路。
未履行無(wú)效民事法律行為的涉稅問(wèn)題
無(wú)效的民事法律行為，如果當(dāng)事人尚未履行，并未產(chǎn)生實(shí)質(zhì)性經(jīng)濟(jì)效果，對(duì)于以民事法律行為所蘊(yùn)含的經(jīng)濟(jì)事實(shí)為課稅基礎(chǔ)的無(wú)效的民事法律行為，一般并不會(huì)產(chǎn)生稅收方面的問(wèn)題。但可能存在兩個(gè)例外情形。
一是關(guān)于印花稅的退稅問(wèn)題。
如果民事法律行為是依據(jù)書立合同或者合同性質(zhì)的協(xié)議成立的，那么書立的合同或者合同性質(zhì)的協(xié)議（以下統(tǒng)稱合同）就屬于印花稅的征稅對(duì)象。無(wú)論合同所承載的民事法律行為是否無(wú)效，并不會(huì)對(duì)民事法律行為已成立的事實(shí)產(chǎn)生影響。因此，筆者認(rèn)為，只要合同成立，就已滿足印花稅納稅義務(wù)的條件，就應(yīng)依照稅收法律法規(guī)履行納稅義務(wù)。即使民事法律行為被確認(rèn)無(wú)效，并不會(huì)影響其載體合同的成立，針對(duì)書立合同課稅的事實(shí)基礎(chǔ)仍然滿足，當(dāng)事人書立合同時(shí)繳納的印花稅不應(yīng)退還。
二是關(guān)于賠償款項(xiàng)的涉稅問(wèn)題。
民事法律行為被確認(rèn)無(wú)效，無(wú)過(guò)錯(cuò)方從過(guò)錯(cuò)方取得賠償款項(xiàng)，無(wú)過(guò)錯(cuò)方應(yīng)當(dāng)計(jì)入收入總額計(jì)算繳納企業(yè)所得稅；過(guò)錯(cuò)方若能取得符合規(guī)定的扣除憑證，可以在企業(yè)所得稅稅前扣除。除此以外，不涉及其他稅收問(wèn)題。
已履行無(wú)效民事法律行為的涉稅問(wèn)題
民事法律行為被確認(rèn)無(wú)效前，當(dāng)事人已經(jīng)履行交付貨物、提供勞務(wù)或者服務(wù)、支付價(jià)款、開具發(fā)票等相應(yīng)義務(wù)，符合稅收法律法規(guī)規(guī)定的課稅要件，依法依規(guī)申報(bào)繳納相關(guān)稅費(fèi)。對(duì)于已履行的無(wú)效民事法律行為，在被確認(rèn)無(wú)效前已繳納過(guò)相關(guān)稅費(fèi)，則應(yīng)根據(jù)民事法律行為被確認(rèn)無(wú)效后能否恢復(fù)原狀，采用不同的處理路徑。
一是恢復(fù)原狀的無(wú)效民事法律行為。
無(wú)效的民事法律行為自始無(wú)效，應(yīng)當(dāng)恢復(fù)原狀。比如賣屋買賣合同、大型機(jī)器設(shè)備銷售合同被確認(rèn)無(wú)效后，賣方應(yīng)當(dāng)將已收款項(xiàng)返還給買方，買方應(yīng)當(dāng)將資產(chǎn)返還給買方。從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)而言，民事法律行為所產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)效果因無(wú)效而消滅。隨之而來(lái)，當(dāng)事人先前根據(jù)民事法律行為產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)效果繳納的增值稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅、教育費(fèi)附加等相關(guān)稅費(fèi)，也因民事法律行為無(wú)效而失去課稅事實(shí)基礎(chǔ)，那么相關(guān)稅費(fèi)應(yīng)當(dāng)退還給納稅人。印花稅和賠償款項(xiàng)的涉稅處理，與未履行無(wú)效民事法律行為的涉稅處理相同。
二是未恢復(fù)原狀的無(wú)效民事法律行為。
無(wú)效的民事法律行為自始無(wú)效，但由于存在不能或者難以恢復(fù)原狀的情形，在勞務(wù)、服務(wù)等領(lǐng)域表現(xiàn)尤其明顯，不能恢復(fù)原狀。雖然民事法律行為無(wú)效，但由于不能恢復(fù)原狀，民事法律行為所蘊(yùn)含的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)并沒有消滅，從實(shí)質(zhì)課稅原則而言，先前已繳納相關(guān)稅費(fèi)所依據(jù)的課稅事實(shí)基礎(chǔ)仍然存在，相關(guān)稅費(fèi)不應(yīng)退還。
筆者認(rèn)為，無(wú)過(guò)錯(cuò)方從過(guò)錯(cuò)方取得的賠償款項(xiàng)，根據(jù)獲得賠償款項(xiàng)的是賣方還是買方，采取不同的涉稅處理方法。若獲得賠償款項(xiàng)的是銷售方，則銷售方應(yīng)當(dāng)將取得的賠償款項(xiàng)作為增值稅價(jià)外費(fèi)用，按照實(shí)質(zhì)發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)項(xiàng)目繳納增值稅，還應(yīng)當(dāng)將取得的賠償款中不含增值稅的部分計(jì)入收入總額計(jì)算繳納企業(yè)所得稅；購(gòu)買方若能取得符合規(guī)定的扣除憑證，可以在企業(yè)所得稅稅前扣除，但不能確認(rèn)增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣銷項(xiàng)稅額。若獲得賠償款項(xiàng)的是購(gòu)買方，則購(gòu)買方應(yīng)將取得的賠償款項(xiàng)計(jì)入收入總額計(jì)算繳納企業(yè)所得稅；銷售方若能取得符合規(guī)定的扣除憑證，可以在企業(yè)所得稅稅前扣除。
無(wú)效民事法律行為多繳稅款處理問(wèn)題
一是納稅人有權(quán)申請(qǐng)退稅。
對(duì)于恢復(fù)原狀的無(wú)效民事法律行為，納稅人先前根據(jù)無(wú)效民事法律行為蘊(yùn)含的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)申報(bào)繳納的相關(guān)稅費(fèi)，課稅基礎(chǔ)不復(fù)存在，從納稅人角度而言形成多繳稅款，從稅務(wù)機(jī)關(guān)角度而言形成不當(dāng)?shù)美o(wú)論從多繳稅款或者不當(dāng)?shù)美嵌瓤紤]，納稅人均有權(quán)申請(qǐng)退稅。但是，納稅人能否成功退稅，還取決于其是否及時(shí)向稅務(wù)機(jī)關(guān)提出退稅申請(qǐng)。
二是申請(qǐng)退稅期限。
根據(jù)稅收征管法第五十一條，納稅人超過(guò)應(yīng)納稅額繳納的稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)后應(yīng)當(dāng)立即退還；納稅人自結(jié)算繳納稅款之日起三年內(nèi)發(fā)現(xiàn)的，可以向稅務(wù)機(jī)關(guān)要求退還多繳的稅款并加算銀行同期存款利息，稅務(wù)機(jī)關(guān)及時(shí)查實(shí)后應(yīng)當(dāng)立即退還。但是，民事法律行為是否無(wú)效，需要人民法院或者仲裁機(jī)構(gòu)通過(guò)冗長(zhǎng)法定程序才能確定，所需時(shí)間少則數(shù)月，長(zhǎng)則數(shù)年，客觀上導(dǎo)致納稅人對(duì)多繳稅款是否存在具有不可預(yù)測(cè)性，故而無(wú)法控制申請(qǐng)退稅的時(shí)間。
筆者認(rèn)為，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)基于合理行政的要求，審慎對(duì)待納稅人因民事法律行為無(wú)效多繳稅款提起的退稅申請(qǐng)。一種思路是將申請(qǐng)退稅期限的起算點(diǎn)確定為終局司法裁判或者仲裁裁決確認(rèn)民事法律行為無(wú)效之日，即在民事法律行為被終局司法裁判或者仲裁裁決確認(rèn)無(wú)效之日起三年內(nèi)，納稅人有權(quán)向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)退稅。另一種思路是從充分保障納稅人權(quán)益的角度考量，將申請(qǐng)退稅期限參照稅務(wù)機(jī)關(guān)在特定情形下追征稅款的五年期限來(lái)確定，同時(shí)將起算點(diǎn)確定為終局司法裁判或者仲裁裁決確認(rèn)民事法律行為無(wú)效之日，即納稅人在民事法律行為被終局司法裁判或者仲裁裁決確認(rèn)無(wú)效之日起五年內(nèi)，納稅人有權(quán)向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)退稅。
在新一輪稅收征管法修訂中，建議立法上區(qū)別對(duì)待無(wú)效民事法律行為導(dǎo)致多繳稅款和納稅人超過(guò)應(yīng)納稅額多繳稅款的退稅問(wèn)題。具體而言，將納稅人提起退稅申請(qǐng)的期限參照稅務(wù)機(jī)關(guān)特殊情況下追征稅款的五年期限來(lái)確定，同時(shí)將起算點(diǎn)確定為終局司法裁判或者仲裁裁決確認(rèn)民事法律行為無(wú)效之日，而后者尤為需要。
（作者單位：國(guó)家稅務(wù)總局駐重慶特派員辦事處，作者系國(guó)家稅務(wù)總局第六批全國(guó)稅務(wù)領(lǐng)軍人才學(xué)員）
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