關于企業(yè)產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)的納稅問題，主要有兩個觀點，第一種觀點認為企業(yè)產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)應確認為捐贈和受贈交易關系，按視同銷售進行稅務處理；第二種觀點認為企業(yè)產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)應確認為企業(yè)產(chǎn)權(quán)重組交易，包括企業(yè)債務重組和企業(yè)股權(quán)重組。與企業(yè)債務重組相關的產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)，現(xiàn)行的企業(yè)會計準則與稅法的處理基本一致，本文重點討論與企業(yè)股權(quán)重組相關的產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)的稅務處理問題。
一、什么是企業(yè)產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)
按照會計要素來分析，接受投資企業(yè)的產(chǎn)權(quán)包括債權(quán)和股權(quán)，在負債表的右方反應，屬于資本市場交易事項，交易方式包括債務重組、股權(quán)收購、資產(chǎn)收購、合并、分立；接受投資企業(yè)的資產(chǎn)在負債表的左方反應，屬于商品市場交易事項，交易方式主要是買賣商品、接受或提供勞務。
現(xiàn)實生活中，如果從產(chǎn)權(quán)交易對價形式（資產(chǎn)）的角度定義產(chǎn)權(quán)劃轉(zhuǎn)，則稱為資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)，比如，《財政部、國家稅務總局關于企業(yè)事業(yè)單位改制重組契稅政策的通知》（財稅﹝2012﹞4號）第八條的標題就使用了“資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)”的提法；如果從產(chǎn)權(quán)交易內(nèi)容（債權(quán)或股權(quán)）的角度定義產(chǎn)權(quán)劃轉(zhuǎn)，則稱為產(chǎn)權(quán)劃轉(zhuǎn)，比如，《企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)管理暫行辦法》（國資發(fā)產(chǎn)權(quán)﹝2005﹞239號，以下簡稱239號文件）文件通篇都使用“國有企業(yè)產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)”的概念，而沒有關于“資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)”的概念。239號文件規(guī)定，企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)，是指企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)在政府機構(gòu)、事業(yè)單位、國有獨資企業(yè)、國有獨資公司之間的無償轉(zhuǎn)移。
通俗地說，與股權(quán)重組有關的“企業(yè)產(chǎn)權(quán)劃轉(zhuǎn)”是出資人（企業(yè)股東方或國資監(jiān)管機構(gòu)、履行出資人職責的企業(yè)）對接受投資企業(yè)之間的資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)，對劃出企業(yè)而言是出資人的減資行為，對劃入企業(yè)而言是出資人的增資行為。
二、產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)交易過程中不發(fā)生橫向的交易關系，僅發(fā)生了縱向交易關系
假設，母公司甲集團公司將全資子公司A持有孫公司C的100%股權(quán)，劃轉(zhuǎn)到全資子公司B。本案交易中涉及母、子、孫三個級次的四個法人企業(yè)，各級之間均是100%全資控股。本案交易各方，轉(zhuǎn)讓方和受讓方均為母公司甲集團公司，被重組企業(yè)有兩個級次的主體，一是被減資的子公司A和接受增資的子公司B，二是變更股東的孫公司C。
本案交易結(jié)果是，甲集團公司以減少對子公司A的股權(quán)出資為對價，讓子公司A放棄了持有孫公司C的長期股權(quán)投資；甲集團公司以增加對子公司B的股權(quán)出資為對價，使子公司B持有了孫公司C的長期股權(quán)投資；被重組企業(yè)孫公司C的股東由子公司A變?yōu)榱俗庸綛。
本案交易中，未發(fā)生橫向的兩個子公司之間的交易關系，僅發(fā)生了母公司、子公司和孫公司之間的縱向交易關系。兩個子公司之間未發(fā)生橫向交易，二者都不是本案交易的轉(zhuǎn)讓方和受讓方，二者的交易地位與孫公司C一樣，都屬于被重組企業(yè)。本案的縱向交易關系有兩條線，一是甲集團公司劃出子公司A對孫公司C的長期股權(quán)投資，同時收回對子公司A的部分股權(quán)出資；二是甲集團公司將孫公司C的長期股權(quán)投資劃轉(zhuǎn)到子公司B，同時增加對子公司B的股權(quán)出資。
三、產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)過程中不發(fā)生視同銷售行為和捐贈行為
分析上述交易情況，可以看出本案交易中甲集團公司劃轉(zhuǎn)孫公司C股權(quán)的對價形式，是甲集團公司的股權(quán)出資。具體對價支付情況為：甲集團公司收回對子公司A的股權(quán)出資，增加對子公司B的股權(quán)出資，子公司A和子公司B之間未發(fā)生對價。這類交易對價形式，在實際產(chǎn)權(quán)交易當中被定義為企業(yè)產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)。
所謂無償，是指兩個子公司之間不發(fā)生對價關系，僅對同一控股的母公司發(fā)生對價關系，而不是說整個交易過程當中既不發(fā)生橫向交易關系，也不發(fā)生縱向交易關系。
捐贈關系的最大特點是：橫向和縱向的交易關系都是單向的，只發(fā)生單向的捐出或受贈法律關系，捐出方不取得對價，受讓方不支付對價。
本案中，兩個子公司均對甲集團公司發(fā)生了對價關系，是典型的雙務合同關系，而不是捐贈性質(zhì)的單務合同關系。單務合同關系中，作為捐贈方只履行捐出的義務，而沒有收回對價的權(quán)利；作為受贈方只享有接受捐贈的權(quán)利，而不承擔任何回報的義務。
本案確定為產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)，從母公司層次看，是減少子公司A的股權(quán)出資，增加子公司B的股權(quán)出資；從兩個子公司來看，共同點是孫公司C的股權(quán)，被甲集團公司由原股東子公司A無償劃出，無償劃入到子公司B的行為。
本案交易過程中，兩個同一控制下的子公司A和子公司B之間不存在對價支付關系。因此，子公司A和子公司B之間不可能發(fā)生視同銷售行為或捐贈受贈行為。
從所得稅的角度講，本案交易性質(zhì)定義為企業(yè)產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)，是企業(yè)產(chǎn)權(quán)重組行為，而且是復合型連續(xù)重組行為。既不是資產(chǎn)視同銷售行為，也不是兩個子公司之間的捐贈受贈行為。本案如果定性為視同銷售或捐贈受贈行為，就注定發(fā)生交易定性錯誤，誤認為發(fā)生了子公司A對子公司B無償贈送孫公司C股權(quán)的行為。事實上，在整個交易過程當中，子公司A并沒有“白送”，子公司B也并沒有“白得”。子公司A放棄孫公司C股權(quán)的同時也發(fā)生了對價支付，以減少甲集團公司的股權(quán)出資作為對價形式。子公司B增加孫公司C股權(quán)的同時也發(fā)生了對價支付，以增加甲集團公司的股權(quán)出資作為對價形式。
四、產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)交易稅務處理應避免適用法律錯誤
如果將產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)確認為視同銷售行為或捐贈行為，就發(fā)生了交易事實認定不清、交易定性錯誤，并進一步引發(fā)適用法律錯誤。產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)交易不適用有關捐贈業(yè)務稅務處理的文件。產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)所得稅處理的適用文件，主要有5個：《國家稅務總局關于企業(yè)所得稅若干問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第34號），《國家稅務總局關于發(fā)布〈企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅管理辦法〉的公告》（國家稅務總局公告2010年第4號），《財政部、國家稅務總局關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅﹝2009﹞59號），《國家稅務總局關于債務重組所得企業(yè)所得稅處理問題的批復》（國稅函﹝2009﹞1號），《國家稅務總局關于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函﹝2010﹞79號）。 |
