一、案情概況
2009-2010年，南京市某境外上市公司14名大股東通過其注冊在英屬維爾金群島(BVI)的離岸公司——FA公司，兩次減持其境外上市主體Y公司6500萬股和5700萬股股份，累計實現轉讓收入逾18億港元。
對這兩筆境外減持分配收益，江蘇省南京地方稅務局依據居民納稅人須負全面納稅義務的原則，成功追補稅款24760萬元。該案是我國個人所得稅境外間接股權轉讓案例，也是我國首個通過界定境外特殊目的公司背后居民個人股東納稅義務成功進行反避稅的案例。
二、案例分析
目前，稅務機關對于境外間接股權轉讓主要是基于《國家稅務總局關于加強非居民企業股權轉讓所得企業所得稅管理的通知》（國稅函[2009]698號）確立的原則——即依據《企業所得稅法》第四十七條及《企業所得稅實施條例》第一百二十條的一般反避稅規則將中間層“穿透”進行征稅。但是，本案是個人間接股權轉讓，上述規則顯然不能適用。
對于股權轉讓，征稅依據有兩種：一是依據來源地原則，確定該股權轉讓的所得是來源于中國境內的所得據以征稅；二是行使居民管轄權對本國居民的全球所得進行課稅。
本案中，雖然表面上該股權轉讓是境外FA公司轉讓其持有的境外Y公司的股權，但是Y公司是采用紅籌模式上市的境外注冊公司，這種公司雖然在離岸地注冊，但仍有可能依據《企業所得稅法》的實際管理機構原則認定為中國居民公司。如果這樣，該轉讓行為則變為非居民公司FA轉讓居民公司Y，進而可以確立中國稅務機關的管轄權。Y公司的招股說明書中風險因素段的風險提示可以印證我們的推測：“大多數本公司董事和行政人員均居于中國境內，而本公司的資產及上述人員的資產幾乎全部在中國境內。”
但是據此處理也有明顯的缺陷：一是所得稅法相關文件僅在稅法和條例中有概括性規定，而無具體的操作細則。二是認定后，在對FA公司轉讓Y公司的財產所得進行征稅后，仍然無法回避FA公司是否對管理層股東分配以及對其征稅的問題。三是認定后，Y公司由非居民納稅人變為居民納稅人，由有限納稅義務轉為全面納稅義務，需要面臨極其復雜的稅務問題，而現有文件并無明確，為企業的遵從和稅務機關的征管都帶來重大不確定性。
基于此，南京市地方稅務局決定采取居民管轄權原則——雖然FA公司對Y公司是非居民間轉讓，但FA公司的管理層股東為中國居民納稅人，如果FA公司就減持收益向其分配，中國稅務機關應行使稅收管轄權。
（一）證據搜集
由于問題被轉化為對“大股東被分配股息進行征稅”，調查重點及證據收集轉向“FA公司是否向管理層股東進行分配？如果分配，分配了多少？”
經過查找，稅務機關在證券公司公布Y公司境內子公司兩期短期融資券募集說明書中發現重要信息：2010年末FA公司資產已不足2000萬元，公告還披露“FA公司為投資公司，收益主要來源于投資收益，因此營業收入為零。”
如該公告披露，該公司為特殊目的公司，除持股外一般不進行其他經營，故可以推理得出：凈資產的減少是基于對股東的分配。調查組同時調取了近幾年這14個股東個人所得稅申報和納稅情況，沒有包括這部分收入的個人所得稅，于是鎖定了涉稅風險點。
（二）約談與核查
稅務機關圍繞“FA公司減持的錢去哪里了”這一關鍵疑點信息，同企業相關人員進行約談。企業相關人員承認有通過境外FA公司減持的事實，但解釋稱：FA公司為管理層私人公司，不在上市公司信息披露范圍之列，上述披露是財務人員誤填所致。稅務機關認為企業陳述可能并不真實，上市公司信息披露需經企業內部層層審核，以上市公司嚴格的內控體系發生錯誤概率不高。
另一名企業主管人員約談時稱：這兩次減持所得款項皆留存在FA公司賬上，未對股東做分配。并且在2012年，已用留存在公司賬上的這筆減持所得資金直接增持。對此，調查組提出能否提供FA公司資金流以證明其說法，企業表示無法提供，案情一度陷入困境。
為了厘清事實真相，圍繞境外上市公司的股權結構與變化，稅務機關對企業相關財務資料進行實地核查，從中發現了2009年、2010年FA公司減持收益分回的內部報表，表中顯示：2009年有7人、2010年有10人的減持收益部分已匯回國內。并且當時根據外管局的要求，只有提供完稅憑證，方能取得這部分境外匯入款項。因此，已匯回的這部分收益已經按規定繳納了個人所得稅。這證明FA公司已經對股東做了分配，但有部分減持收益沒有匯回國內而是留在了股東境外賬戶上——調查有了突破性進展。
（三）稅務處理
經過多輪的交涉，在證據與事實面前，納稅人承認了FA公司減持收益分配的事實，愿意依法就境外減持收益申報納稅。經計算，應納稅額為32110萬元，扣除匯回境內部分已繳稅7350萬元，應補繳稅款為24760萬元。
三、啟示
（一）跨境稅收的管理依賴于事項的風險點梳理及涉稅信息收集
建議對境外上市涉稅風險進行梳理，擬定幾大類若干個風險點，主要包括：支付傭金服務費營業稅扣繳、股權轉讓、股息、股權激勵和認股權證、董事高管薪酬、境外上市企業與境內關聯方之間關聯交易等。
應加強對企業公開信息的收集，具體步驟包括：首先，通過閱讀上市公司相關新聞了解公司重大事件；其次，篩選重大事件中可能存在的涉稅疑點信息，建立關鍵字搜索（如大股東姓名、減持）進一步進行定位；再次，在聯交所、SEC網站等查詢相關公告中再次精確定位確認，確定涉稅核查要點。
（二）進一步明確境外注冊居民企業管理規則
1．修改和完善實際管理機構標準。首先，國家稅務總局應該通過《國家稅務總局關于境外注冊中資控股企業依據實際管理機構標準認定為居民企業有關問題的通知》（國稅函[2009]82號）、《國家稅務總局關于印發〈境外注冊中資控股居民企業所得稅管理辦法（試行）〉的公告》（國家稅務總局公告2011年第45號）、《國家稅務總局關于依據實際管理機構標準實施居民企業認定有關問題的公告》（國家稅務總局公告2014年第9號）對境外注冊中資控股企業依據實際管理機構原則認定及管理做出明確規定。但是，對境外注冊非中資控股企業，除了《企業所得稅法》及其實施條例中原則性規定，目前并無細化規定指引，實際操作中難以有效執行。建議對境外注冊非中資控股企業的認定和管理做出進一步明確規定。
其次，目前國稅函[2009]82號文對境外注冊中資控股給出的認定標準是同時滿足“履職場所、決策發生地、重要檔案存放地、大部分董事高管經常居住地”四個標準，才能認定為居民企業，這個標準比經合組織（OECD）范本和聯合國（UN）范本的標準更為嚴苛。而且企業容易通過回避其中一個或幾個條件達到避稅的目的。因此，建議參考國際慣例采取一系列標準綜合判斷。比如，意大利法律規定：如果一個企業的實際經營在意大利，即使注冊地和實際管理機構都不在意大利，也被判定為意大利的居民企業。
2．境外注冊企業被認定為居民企業后的國際稅收協調。我國所得稅法中的實際管理機構規則脫胎自稅收協定。根據協定的闡釋，設立此規則的目的主要是為了反避稅和避免重復征稅。但被認定的境外注冊居民企業是否應在以后期間負有全面納稅義務和作為代扣代繳義務人履行扣繳職能？是否有能力履行？以紅籌上市企業為例，如果上市主體被認定為居民企業，其是否有能力扣繳所有股東的預提所得稅？上市地區監管機構是否能配合其完成扣繳？事實上，紅籌上市企業的招股說明書的風險提示段也多對此風險進行披露。這些皆需相關法規予以具體明確。
另外一個不能忽視的問題是，認定后的居民企業屬于中國稅收居民，相關所得適用中國和締約國之間的協定或安排時可能會產生爭議：
（1）如果認定居民企業注冊所在國家亦把其視為本國稅收居民企業，要求其全球所得在該國履行所得稅納稅義務；
（2）雖然認定后居民企業的注冊所在國家同意其中國稅收居民身份，但如果該企業的境外股東所在國家不認同。這兩種情況下都有可能產生稅收爭端，導致重復征稅，而通過協定相關條款進行協調并不都能很順利地解決。因此也需要今后加強此方面的國際稅收協調工作。
【作者簡介】
錢家俊，南京地方稅務局；
林大蓼，南京地方稅務局。
【文章出處】《國際稅收》2015年第2期 |
