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| 資本弱化及其納稅調(diào)整原理分析 |
| 發(fā)布時間：2011/11/22 來源： 閱讀次數(shù)：613 |
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| 一、資本弱化的相關(guān)概念 一般來說，企業(yè)主要通過兩種方式來融通資金，一種是股權(quán)融資，另一種是債權(quán)融資，兩種融資方式對企業(yè)所得稅的影響不盡相同。由于債務(wù)人支付給債權(quán)人的利息可以在所得稅前扣除，而企業(yè)支付給股東的股息不可以在所得稅前扣除，因此選擇債權(quán)融資方式比股權(quán)融資方式，從稅收角度來說更具優(yōu)勢。如果債權(quán)人和債務(wù)人同屬于一個利益集團，就有動機通過操作融資方式，降低集團整體的稅收負(fù)擔(dān)，這就是所謂的“資本弱化”。 資本弱化一般是用來通過超額貸款來隱蔽資本。貸款可能按照市場利率提供，但貸款數(shù)量，根據(jù)正常的信用等級評定的商業(yè)運作則是不合理的。超額利息就構(gòu)成隱藏股息分配，因為它本來應(yīng)該作為股息處理的。 資本弱化的主要結(jié)果是增加利息扣除的同時減少對股息的課稅。防止通過資本弱化進(jìn)行避稅的重點自然在于對利息扣除進(jìn)行界定，或者將名義上由債權(quán)產(chǎn)生而實際卻是由股權(quán)產(chǎn)生的所得推定為股息加以課稅，或者兩者并用。 二、資本弱化的計算 《企業(yè)所得稅法》第四十六條明確指出： “企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)而發(fā)生的利息支出，不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。” 《企業(yè)所得稅法實施條例》第一百一十九條補充指出： 1．債權(quán)性投資，是指企業(yè)直接或者間接從關(guān)聯(lián)方獲得的，需要償還本金和支付利息或者需要以其他具有支付利息性質(zhì)的方式予以補償?shù)娜谫Y。 企業(yè)間接從關(guān)聯(lián)方獲得的債權(quán)性投資，包括： (1)關(guān)聯(lián)方通過無關(guān)聯(lián)第三方提供的債權(quán)性投資； (2)無關(guān)聯(lián)第三方提供的、由關(guān)聯(lián)方擔(dān)保且負(fù)有連帶責(zé)任的債權(quán)性投資； (3)其他間接從關(guān)聯(lián)方獲得的具有負(fù)債實質(zhì)的債權(quán)性投資。 需要說明的是，對于集團內(nèi)的統(tǒng)借統(tǒng)還，《國家稅務(wù)總局關(guān)于中國農(nóng)業(yè)生產(chǎn)資料集團公司所屬企業(yè)借款利息稅前扣除問題的通知》 (國稅函[2002]837號)曾經(jīng)指出： “集團公司統(tǒng)一向金融機構(gòu)借款，所屬企業(yè)申請使用，只是資金管理方式的變化，不影響所屬企業(yè)使用的銀行信貸資金的性質(zhì)，不屬于關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的借款。”但這個文件隨著2008年新《企業(yè)所得稅法》的實施已經(jīng)停止執(zhí)行了，不再具有法律效力，停止執(zhí)行的內(nèi)在原因是集團公司沒有使用貸款卻承擔(dān)著貸款的連帶保證責(zé)任，收益和風(fēng)險不對等，不符合獨立交易原則。 2．權(quán)益性投資，是指企業(yè)接受的不需要償還本金和支付利息，投資人對企業(yè)凈資產(chǎn)擁有所有權(quán)的投資。 需要說明的是，權(quán)益性投資為企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表上會計記錄的所有者權(quán)益數(shù)額，但與會計口徑不同的是，應(yīng)是下列三者之中的較高者； (1)實收資本＋資本公積＋留存收益 (2)實收資本＋資本公積 (3)實收資本 此外，對于利息支出，應(yīng)注意把握以下幾點： (1)包括企業(yè)發(fā)生的直接或間接來自關(guān)聯(lián)方債權(quán)性融資的利息、擔(dān)保費、抵押費和其他具有利息性質(zhì)的費用； (2)利息支出既包括費用化利息，也包括資本化利息； (3)超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除的利息支出，不得結(jié)轉(zhuǎn)到以后納稅年度。 對于資本弱化不允許扣除的利息支出，計算過程如下： 第—步，計算企業(yè)債資比例。 債資比例＝年度平均關(guān)聯(lián)方債權(quán)性融資之和÷年度平均權(quán)益性融資之和 年度平均關(guān)聯(lián)方債權(quán)性融資之和＝各月關(guān)聯(lián)方債權(quán)性融資的月末賬面余額之和÷12 年度平均權(quán)益性融資＝各月權(quán)益性融資月末賬面余額之和÷12 需要指出的是，特別納稅調(diào)整中的債資比例，類似于財務(wù)中的產(chǎn)權(quán)比率，只是數(shù)據(jù)口徑略有區(qū)別而已。 產(chǎn)權(quán)比率＝負(fù)債÷權(quán)益 財務(wù)中的產(chǎn)權(quán)比率，分子既包括付息債務(wù)，也包括無息債務(wù)，與債資比例相差較大，分母采用賬面凈資產(chǎn)，有可能與債資比例一致，也可能不一致。 第二步，比較債資比例和標(biāo)準(zhǔn)比例。 如果債資比例低于標(biāo)準(zhǔn)比例，停止計算，不存在資本弱化不允許扣除的利息支出。 根據(jù)《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)稅收政策問題的通知》(財稅[2008]121號)明確指出，非金融企業(yè)接受關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資與其權(quán)益性投資比例為2：1。 第三步，計算不得扣除利息支出。 不得扣除的利息支出＝年度應(yīng)付關(guān)聯(lián)方利息×(1—標(biāo)準(zhǔn)比例／企業(yè)債資比例) 需要說明的是，年度應(yīng)付關(guān)聯(lián)方利息應(yīng)符合稅法對利息支出的一般規(guī)定，特別是應(yīng)限制在銀行同類同期貸款利率以內(nèi)，不一定是應(yīng)付關(guān)聯(lián)方利息總和。 例如，某企業(yè)年度應(yīng)付關(guān)聯(lián)方利息120萬元，其中符合稅法限定利率的利息支出為100萬元，經(jīng)計算債資比例為4，標(biāo)準(zhǔn)比例為2，則不允許扣除的利息支出為70萬元[20＋100× (1—2／4)]。 三、向境外支付的關(guān)聯(lián)方利息的調(diào)整 經(jīng)過資本弱化的特別納稅調(diào)整，不允許扣除的關(guān)聯(lián)方利息支出，如果關(guān)聯(lián)方不在中國境內(nèi)，還應(yīng)該把握以下幾點： 1．支付給境外關(guān)聯(lián)方的不允許扣除的利息，應(yīng)視同股息分配。視同股息分配的利息支出按照下列兩者較小數(shù)確定： (1)年度應(yīng)付境外關(guān)聯(lián)方利息； (2)資本弱化不得扣除的利息支出。 2．如股息的適用所得稅稅率高于利息的適用所得稅稅率，需要按照兩者的稅率差補征預(yù)提所得稅； 3．如股息的適用所得稅稅率低于利息的適用所得稅稅率，多征收的預(yù)提所得稅稅款不予退稅； 4．如已扣繳利息對應(yīng)的營業(yè)稅，則視為股息分配的部分，也不予退稅。 例如，某企業(yè)向境外以色列的關(guān)聯(lián)方支付利息100萬元，其中視為股息分配的利息支出25萬元。按照中國與以色列簽訂的稅收協(xié)定，利息減按7％執(zhí)行，股息按照10％執(zhí)行。則相應(yīng)處理如下： (1)企業(yè)正常應(yīng)扣繳營業(yè)稅＝100× 5％＝5(萬元) (2)企業(yè)正常應(yīng)扣繳預(yù)提所得稅(利息) ＝100× 7％＝7(萬元) (3)特別納稅調(diào)整應(yīng)扣繳的預(yù)提所得稅(股息) ＝25×(10％—7％)＝0．75(萬元) (4)多繳的營業(yè)稅1．25萬元(25×5％)不予退稅。 再如，某企業(yè)向中國香港的關(guān)聯(lián)方支付利息100萬元，其中視為股息分配的利息支出25萬元；按照內(nèi)地與香港簽訂的稅收安排，利息減按7％的稅率執(zhí)行，股息按照5％稅率執(zhí)行。則相應(yīng)處理如下： (1)企業(yè)正常應(yīng)扣繳營業(yè)稅＝100 × 5％＝5(萬元) (2)企業(yè)正常應(yīng)扣繳預(yù)提所得稅(利息) ＝100×7％＝7(萬元) (3)由于股息的稅率低于利息的稅率，不涉及補交所得稅 (4)多繳的營業(yè)稅1．25萬元(25×5％)不予退稅 四、資本弱化調(diào)整的例外 企業(yè)債資比例超過標(biāo)準(zhǔn)比例的，一般情況下對應(yīng)的利息支出不允許扣除，但如果企業(yè)自關(guān)聯(lián)交易發(fā)生年度的次年6月1日止準(zhǔn)備完畢以下同期資料，證明其債資比例符合獨立交易原則除外： 1．借款人的償還能力、舉債能力分析。 2．借款利率、期限、資本轉(zhuǎn)換符合獨立交易原則的說明。 3．關(guān)聯(lián)融資與非關(guān)聯(lián)融資條件及利息確定的可比性分析，包括企業(yè)全部債權(quán)融資規(guī)模和結(jié)構(gòu)、關(guān)聯(lián)方債權(quán)融資的規(guī)模和結(jié)構(gòu)、非關(guān)聯(lián)方獲得類似融資的條件、關(guān)聯(lián)債權(quán)融資利率與市場利率的比較等。 4．注冊資本、借款條件等的變動情況。稅務(wù)機關(guān)根據(jù)企業(yè)提交的上述資料，根據(jù)實質(zhì)重于形式的原則，從貸款的不同側(cè)面進(jìn)行考量，比如已獲利息倍數(shù)、現(xiàn)金流量利息保障倍數(shù)、現(xiàn)金流量債務(wù)比等財務(wù)指標(biāo)，判斷該貸款是否異常，以決定事實上是債務(wù)還是資本。 根據(jù)《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)稅收政策問題的通知》(財稅[2008]121號)特別指出： “企業(yè)如果能夠按照稅法及其實施條例的有關(guān)規(guī)定提供相關(guān)資料，并證明相關(guān)交易活動符合獨立交易原則的；或者該企業(yè)的實際稅負(fù)不高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的，其實際支付給境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的利息支出，在計算應(yīng)納稅所得額時準(zhǔn)予扣除。”即可以不進(jìn)行資本弱化的特別納稅調(diào)整。 |
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