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| 房地產(chǎn)項目公司注銷前可以退稅—國家稅務總局2010年29號公告學習體會 |
| 發(fā)布時間：2011/11/5 來源： 閱讀次數(shù)：1736 |
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| 國家稅務總局2010年29號公告 關于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)注銷前有關企業(yè)所得稅處理問題的公告踏著圣誕前夜，困擾地產(chǎn)項目公司的土地增值稅清算稅款由于缺乏收入配比，導致無法全部扣除的問題，“多年隱痛，一時了之”。29號公告的重要意義在于：一是，過去的文件大多是“馬路警察各管一段”，各個稅種之間不相協(xié)調(diào)，而29號公告開企業(yè)所得稅與土地增值稅稅種之間協(xié)調(diào)之先河，意義重大；二是，所得稅法向后彌補虧損的規(guī)定同配比原則產(chǎn)生一定的沖突，會導致前期盈利，后期虧損。房地產(chǎn)企業(yè)多為項目公司，對于該行業(yè)意義重大。三是過去只聞企業(yè)補稅的政策，很少看到給企業(yè)退稅的政策，除了《征管法》五十二條以外，29號公告為稅收政策庫房又增退稅新篇章。四是，由于29號公告規(guī)定注銷前才能退稅,“僵尸公司“是得不到退稅的優(yōu)惠,因此申請注銷的地產(chǎn)公司會越來越多.一、地產(chǎn)項目公司由于配比原則產(chǎn)生的四個問題在實踐中，地產(chǎn)項目公司可能有四種情形會造成前期盈利后期虧損。一)是，實際毛利率超過預計計稅毛利率。例如，M地產(chǎn)公司2008年取得未完工收入1000萬元，當?shù)匾?guī)定的預計計稅毛利率為15%，當年按照15%的預計計稅毛利率在納稅申報表附表三52行納稅調(diào)增150萬元，當年為盈利年度，該項所得已經(jīng)繳納稅款，2009年該企業(yè)開發(fā)項目達到了完工標準，實際毛利率為10%，則不考慮其他因素的情況下，附表三52行第四列應調(diào)減150萬元，會造成當年虧損。假設整個項目的收入為1000萬元，成本900萬元，期間費用100萬元，稅金及附加65.5萬元，則整個項目為虧損65.5萬元，但是由于前期已經(jīng)按照15%的預計計稅毛利率繳納稅款，該項繳納的稅款在2009年度轉化為虧損50萬元，而虧損只能向后彌補，不能向前彌補退稅，且地產(chǎn)企業(yè)多是項目公司，造成了前期盈利，后期虧損不能退稅的問題。該問題目前依然存在，尚未得到解決，不過一般而言很少有企業(yè)實際毛利率小于預計毛利率，如果一個地產(chǎn)企業(yè)的毛利率都小于15%了，那么該企業(yè)的成本真實性是很值得懷疑的，因此該問題雖然在理論上存在，但是急需解決的必要性并不是很充分。二)是，2008年以前內(nèi)資企業(yè)不允許預提配套設施費用造成前期盈利后期虧損，且虧損不能退稅。例如，M公司2006年取得收入1億元，整個項目全部賣完，2007年該企業(yè)又建造一項公共配套設施，支出500萬元，根據(jù)國稅發(fā)[2006]31號文件規(guī)定，該項支出允許在2007年度扣除。但是2007年度M公司已經(jīng)沒有收入與之相配比，因此會出現(xiàn)2007年度虧損500萬元，只能向后彌補不能退稅的不合理情形。該問題在國稅發(fā)[2009]31號文件第32條已經(jīng)得到了解決，即允許納稅人預提配套設施成本，由于銷售收入取得年度已經(jīng)預提配套設施費用進行了扣除，因此基本解決了前期盈利后期虧損的問題。三)是，完工年度未取得全額發(fā)票，以后年度取得發(fā)票只能在發(fā)票取得年度扣除，導致前期盈利后期虧損。例如，某企業(yè)2008年達到了完工標準，開發(fā)成本共計1億元，且全部房產(chǎn)均已售出。但是該企業(yè)截止2009年5月31日只取得了6000萬元發(fā)票，剩余4000萬發(fā)票未取得，根據(jù)國稅發(fā)[2009]31號文件規(guī)定，該企業(yè)當年只能扣除7000萬元的計稅成本（即：6000萬元+1億元×10%）。2010年該企業(yè)取得了剩余的4000萬發(fā)票，根據(jù)國稅發(fā)[2009]31號文件第34條規(guī)定，只能將該4000萬元扣除在發(fā)票取得年度，但是發(fā)票取得年度該企業(yè)已經(jīng)沒有銷售收入與該項成本相配比，形成虧損3000萬元（4000萬元-1000萬元），而項目公司對該項虧損不能退稅。有些稅務機關對國稅發(fā)[2009]31號文件第34條中所稱“待取得合法扣稅憑證后，再按規(guī)定進行扣除”，認為這里按規(guī)定就是可以追溯調(diào)整扣除在完工年度，經(jīng)過幾次請示總局，總局堅持認為這里的“按規(guī)定”是指取得的發(fā)票要按照“兩次分攤”的辦法，區(qū)分已完工和未完工、已售和未售確認營業(yè)成本，但是最后計算的結果一定要扣除在發(fā)票取得年度。針對房地產(chǎn)企業(yè)的特性，下一步總局或許修改國稅發(fā)[2009]31號文件，依據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第9條規(guī)定的權責發(fā)生制原則，將該項4000萬元費用追溯調(diào)整到2008年，即申請稅務機關退稅。四)是，土地增值稅清算年度補繳的土地增值稅造成前期盈利后期虧損，不能退稅。土地增值稅清算年度往往是在開發(fā)產(chǎn)品基本銷售完畢的情況下進行的，例如：某地產(chǎn)公司2008年已經(jīng)將全部開發(fā)產(chǎn)品銷售完畢，2009年進行土地增值稅清算，清算結果補稅1000萬元，由于清算當年無收入，因此形成虧損1000萬元，由于項目公司以后沒有收入彌補該項虧損，導致該項清算土地增值稅無法在企業(yè)所得稅前得到有效扣除。鑒于該項情形，有些開發(fā)企業(yè)被迫保留一些房產(chǎn)到清算年度，以配比清算補繳的土地增值稅，還有的企業(yè)在清算達到近85%時，采取假賣房子的方式達到清算標準，以使得清算的土地增值稅留在有銷售收入年度。土地增值稅和企業(yè)所得稅政策的不協(xié)調(diào)，扭曲了企業(yè)的經(jīng)濟行為選擇，開發(fā)企業(yè)也多次向總局反映正常中存在的問題，終于在2010年12月24日，總局頒發(fā)了29號公告，給眾多的地產(chǎn)項目公司一份遲來的圣誕禮物。二、例解29號公告M公司開發(fā)的xx花園項目共取得銷售房屋收入5億元，全部為非普通標準住宅銷售收入。其中2007年3億元，當年按照當?shù)匾?guī)定的預征率2%（預征率在不同年度可能會有所變化，這里簡化處理）預繳了土地增值稅600萬元，并且已經(jīng)在企業(yè)所得稅前扣除，2007年度該企業(yè)稅率為33%，應納稅所得額為2000萬元,繳納了稅款660萬元；2008年取得銷售收入2億元，當年按照當?shù)匾?guī)定的預征率2%繳納了400萬元土地增值稅,并且已經(jīng)在企業(yè)所得稅前扣除，當年該企業(yè)稅率為25%,應納稅所得額為 1400萬元,繳納稅款350萬元；2009年該企業(yè)進行了土地增值稅清算，經(jīng)過計算整個項目應該繳納土地增值稅1600萬元，其中前期已經(jīng)預繳土地增值稅1000萬元，2009年清算時，應該補繳土地增值稅600萬元，由于2009年該公司已經(jīng)沒有銷售收入，扣除的土地增值稅600萬元形成了虧損，當年虧損共為650萬元（當年還發(fā)生了50萬元的期間費用）。2010年7月M公司申請注銷，對2010年1-6月進行匯繳申報，應納稅所得額為虧損50萬元（2010年上半年發(fā)生其間費用50萬元）。根據(jù)財稅[2009]60號文件，該企業(yè)進行了注銷清算，企業(yè)資產(chǎn)可變現(xiàn)價值與賬面價值的差額為200萬元，以前年度未彌補完的虧損為700萬元，彌補完虧損后，該企業(yè)申報虧損500萬元。即600萬元清算申報的土地增值稅中，有部分已經(jīng)得到了彌補，剩余部分未能在企業(yè)所得稅前扣除。之所以造成以上的情形，究其原因是屬于目前土地增值稅先預繳后清算，同企業(yè)所得稅只能向后彌補虧損兩個稅種之間的不協(xié)調(diào)造成的，解決該問題的方案有二：一是，提高土地增值稅預征率。但是由于各個項目的不同，預征率設高了，可能會導致企業(yè)提前多繳稅，事后退稅，壓企業(yè)建設資金的情況，合適的預征率并不容易設定，因此該方式不容易解決問題；二是，將土地增值稅清算年度補繳的土地增值稅向前追溯配比分配。29號公告采取了第二種方式解決該問題，上例中該項目共有銷售房屋收入5億元，該項目共繳納土地增值稅1600萬元，分配率為3.2%（1600萬÷5億元），也就是說合理的預征率按照3.2%設定比較合理，由于預征率設定為2%，就造成了以前年度多交稅款，以后年度不能退稅，企業(yè)實際負擔的土地增值稅不能扣除的情況。根據(jù)29號公告規(guī)定，具體退稅計算如下：1、2007年退稅的計算。2007年應補充扣除土地增值稅3億元×（3.2%-2%）=360（萬元），當年企業(yè)所得稅稅率為33%,因此應退企業(yè)所得稅360萬×33%=118.8（萬元）2、2008年退稅的計算。2008年應補充扣除土地增值稅2億元×（3.2%-2%）=240（萬元），當年企業(yè)所得稅稅率為25%，因此應退企業(yè)所得稅240×25%=60萬元。3、2009年虧損的調(diào)整。2009年，當年虧損為650萬元。由于土地增值稅清算年度繳納的600萬元土地增值稅已經(jīng)全部分配到以前年度，因此當年扣除的土地增值稅600萬元應該進行納稅調(diào)增。重新調(diào)整后，該企業(yè)2009年虧損為50萬元（650萬-600萬）。4、2010年1-6月匯繳計算。2010年1月-6月，申報匯算虧損50萬元，上期未彌補虧損50萬元，可以結轉到清算所得彌補虧損的所得額為100萬元。5、清算所得計算。2010年7月開始，M公司進入注銷清算，經(jīng)過重新計算后，企業(yè)上期虧損為100萬元，所得為200萬元，經(jīng)過計算后應申報應納稅所得額100萬元，應補稅100萬×25%=25（萬元）6、企業(yè)退稅額的計算。企業(yè)合計退稅=118.8+60-25=153.8（萬元）三 、29號公告條文的具體解釋（一）29號公告的適用范圍29號公告規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)按規(guī)定對開發(fā)項目進行土地增值稅清算后，在向稅務機關申請辦理注銷稅務登記時，如注銷當年匯算清繳出現(xiàn)虧損，可以按照29號公告申請退稅；如注銷當年匯算清繳出現(xiàn)虧損，但土地增值稅清算當年未出現(xiàn)虧損，或盡管土地增值稅清算當年出現(xiàn)虧損，但在注銷之前年度已按稅法規(guī)定彌補完畢的，不能按照29號公告退稅。1、何為注銷當年的匯算清繳？29號公告規(guī)定在注銷當年的匯算清繳如果出現(xiàn)虧損，可以申請稅務機關退稅，那么什么是“注銷當年的匯算清繳”呢？如案例所述，M公司2009年7月申請注銷時，首先要對2009年1-6月作為一個納稅期進行匯繳申報，匯繳結果為虧損50萬元，然后進入清算期，要根據(jù)財稅[2009]60號文件進行清算申報，清算申報結果為虧損500萬元。究竟29號公告中所述注銷當年匯算清繳出現(xiàn)虧損是指對2009年1-6月份的匯繳申報呢，還是清算申報？筆者認為，應該理解為最后的清算申報。雖然29號公告用詞為注銷當年匯算清繳，看似為2009年1-6月申報出現(xiàn)虧損即可計算退稅，但是由于清算所得是可以彌補以前年度虧損的，假使清算所得已經(jīng)足以彌補虧損，是不需要申請退稅的，重新計算的結果也是不需要退稅。即，立法本意在于清算主體注銷前所有的所得都不足以彌補土地增值稅形成的虧損，才啟動退稅程序，否則無此必要。當然，由于地產(chǎn)項目公司的清算同一些老牌子國有企業(yè)清算不同，遺留事項較少，程序較為簡單，一般來說申請注銷當年可以完成清算申報，因此，無論按照那種方式，其最后計算結果是相同的。2、為什么注銷當年虧損，而土地增值稅清算當年未出現(xiàn)虧損，或盡管土地增值稅清算當年出現(xiàn)虧損，但在注銷之前年度已按稅法規(guī)定彌補完畢的，不能按照29號公告退稅？企業(yè)注銷年度雖然為虧損，但是虧損形成的原因是多樣的，例如：由于銷售價格低于成本形成的累積虧損、由于期間費用形成的累積虧損等，而29號公告所解決的只是由于土地增值稅清算年度缺乏足夠收入配比形成虧損的問題，因此如果該項清算的土地增值稅已經(jīng)全部得到彌補，即使按照29號公告的方法計算，也是無稅可退，只是造成稅款在不同年度調(diào)整而已。上例中，假如M公司2009年應納稅所得額為100萬元，即土地增值稅清算年度沒有虧損。那么經(jīng)過重新計算后，2007年應該補充扣除土地增值稅360萬元，退稅118.8萬元，2008年應補充扣除240萬元，退稅60萬元，共應退稅178.8萬元；但是2009年的上年虧損將減少600萬元，因此2009年的應納稅所得額變?yōu)?00萬元，應補稅178.8萬元。即，如果土地增值稅清算年度或以后年度只要出現(xiàn)盈利年度，就意味著土地增值稅清算造成的虧損已經(jīng)被完全消化掉，不應適用于29號文件的退稅規(guī)定，退一步說，即使按照29號文件的規(guī)定進行計算，其計算結果也是無稅可退。（二）29號公告的規(guī)定的退稅計算方法。29號公告規(guī)定如果開發(fā)企業(yè)符合退稅的條件，應按照銷售收入比例法重新對土地增值稅的扣除年度進行調(diào)整。29號文件公告給出了公式：各年度應分攤的土地增值稅=土地增值稅總額×（項目年度銷售收入÷整個項目銷售收入總額），這里可以將該公式變形為：各年度應分攤的土地增值稅=(土地增值稅總額÷整個項目銷售收入總額) ×項目年度銷售收入。即，將項目銷售收入作為分配權數(shù)對土地增值稅總額在各個年度重新進行分配，可以稱之為銷售收入比例法，如果預售年度正好按照計算出的分配率作為土地增值稅預征率，則土地增值稅清算既無補稅也無退稅。各年度調(diào)整扣除的數(shù)額其實就是分配率與預征率的差額，上例中筆者按照分配率減去預征率的方式進行計算，其計算結果通29號公告計算公式計算結果是相同的。29號公告規(guī)定，符合免稅條件的普通標準住宅銷售收入，不納入公式的計算，這樣的規(guī)定非常容易理解，由于該項收入未產(chǎn)生土地增值稅款，因此不應該分攤土地增值稅，不納入土地增值稅重新分配土地增值稅款的公式運算。（三）如何理解“對土地增值稅分攤調(diào)整后，導致當年度應納稅所得額出現(xiàn)正數(shù)的，應按規(guī)定計算繳納企業(yè)所得稅”？按照29號公告規(guī)定對土地增值稅總額進行重新分配后，土地增值稅清算以前年度增加了扣除額，必然會導致土地增值稅清算或以后年度減少扣除額，計算結果可能會導致出現(xiàn)前期退稅，后期補稅的情形，此時對計算出的退稅款應該減去補稅稅款，按照其余額申請退稅。例如上例中M公司2007、2008年計算出退稅額，而2010年度計算出補稅額，最后計算的退稅額即為二者相抵后的數(shù)據(jù)。肖宏偉——2007年度分攤土地增值稅，造成多繳所得稅，不能按33%退還 。學習。討論一下：例解中的算法，與實際操作不一致。退稅應在最后一個年度計算一次，而不是分段計算多次。對：例解29號公告中2007年度退稅問題，有疑問。退稅不能分年度計算，而是在注銷時，按年度規(guī)定計算扣除。造成以前年度多繳所得稅，而向后結轉的只是所得額，而不是應納稅額。文中：1、2007年退稅的計算。2007年應補充扣除土地增值稅3億元×（3.2%-2%）=360（萬元），當年企業(yè)所得稅稅率為33%,因此應退企業(yè)所得稅360萬×33%=118.8（萬元）29號公告第一條第二款規(guī)定“當年度已繳納的企業(yè)所得稅稅款不足退稅的，應作為虧損向以后年度結轉，并調(diào)整以后年度的應納稅所得額”規(guī)定已經(jīng)非常明確了：那就是：造成2007年虧損360萬向后結轉調(diào)整以后年度應納稅所得額。如是2010年注銷，2007年度的多繳稅額，只能退還360*25%=90萬的稅款。 |
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