股東少繳稅的利益動(dòng)機(jī)催生了被投資公司的預(yù)分配行為。預(yù)分配不同于正常的股息紅利分配，不僅違反相關(guān)法律規(guī)定，也不具有合理的商業(yè)目的。因此，在稅務(wù)處理上，應(yīng)當(dāng)撤回預(yù)分配行為而恢復(fù)被投資公司真實(shí)的股權(quán)價(jià)格，并相應(yīng)追認(rèn)股東的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。
一、對(duì)預(yù)分配的介紹
公司利潤(rùn)預(yù)分配，亦稱預(yù)分紅，目前學(xué)術(shù)界對(duì)其尚無(wú)正式定義。根據(jù)實(shí)務(wù)操作，預(yù)分配大致可以定義為公司在年中某一時(shí)點(diǎn)對(duì)股東預(yù)先分配本年利潤(rùn)的行為。眾所周知，公司利潤(rùn)分配一般是對(duì)已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)進(jìn)行分配，分配時(shí)間在年末或以后年度，而預(yù)分配的“預(yù)”體現(xiàn)為分配時(shí)間前移至年中某一時(shí)點(diǎn)。根據(jù)利潤(rùn)分配的程度不同，預(yù)分配可以分為以下兩種情況：
一是公司在年中分配自當(dāng)年1月1日至年中已經(jīng)累積實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)。比如，某公司將2014年1-6月份所產(chǎn)生的利潤(rùn)；500萬(wàn)元在7月份分配給股東，其會(huì)計(jì)處理為：
借：本年利潤(rùn) 500
貸：利潤(rùn)分配一一未分配利潤(rùn) 500
借：利潤(rùn)分配一一未分配利潤(rùn)（500×10%）50
貸：利潤(rùn)分配一一提取法定盈余公積 50
借：利潤(rùn)分配一一未分配利潤(rùn) 450
貸：應(yīng)付利潤(rùn) 450
借：應(yīng)付利潤(rùn) 450
貸：銀行存款 450
二是公司不考慮當(dāng)年實(shí)際盈利情況在年中直接進(jìn)行利潤(rùn)分配，分配的利潤(rùn)不僅包括自當(dāng)年1月1日至年中已經(jīng)累積實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)，還包括年中至年末預(yù)計(jì)實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)。比如，某公司在2014年7月對(duì)股東進(jìn)行利潤(rùn)分配，分配金額為800萬(wàn)元，其中500萬(wàn)元為當(dāng)年1-6月份已實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)，300萬(wàn)元為預(yù)計(jì)下半年的利潤(rùn)。其會(huì)計(jì)處理為：
(1)2014年7月份分配利潤(rùn)時(shí)
借：利滿分配——未分配利潤(rùn)(800-800X10%) 720
貸：：應(yīng)付利潤(rùn) 720
借：其他應(yīng)收款——預(yù)分股權(quán)紅利 720
貸：銀行存款 720
(2)2014年年末支付股利時(shí)
借：應(yīng)付利潤(rùn) 720
貸：其他應(yīng)收款——預(yù)分股權(quán)紅利 720
第一種預(yù)分配提前了分配時(shí)間，分配的對(duì)象為已實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)；第二種預(yù)分配不僅提前了分配時(shí)間，還將尚未實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)也作為分配對(duì)象，因而預(yù)分配的程度更高。這種預(yù)分配后蘊(yùn)藏著巨大的稅收利益。下面以公司股東為法人企業(yè)舉例進(jìn)行演示：
A法人企業(yè)2014年1月出資1000萬(wàn)元成立日新公司。截至2014年6月底，日新公司實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)總額500萬(wàn)元。2014年7月，A擬平價(jià)轉(zhuǎn)讓日新公司100%股權(quán)給B，轉(zhuǎn)讓價(jià)格為1500萬(wàn)元。根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函（2010）79號(hào)）的規(guī)定：企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入扣除為取得該股權(quán)所發(fā)生的成本后，為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。企業(yè)在計(jì)算殷杠-轉(zhuǎn)讓所得時(shí)，不得扣除被投資企業(yè)未分配利潤(rùn)等股東留存收益中按該項(xiàng)股權(quán)所可能分配的金額。即：A確認(rèn)轉(zhuǎn)讓股權(quán)所得=1500-1000=500（萬(wàn)元）；A確認(rèn)應(yīng)納所得稅額=500X25%=l=125（萬(wàn)元）。如果日新公司先將500萬(wàn)元利潤(rùn)全部作為股息紅利分配給股東A，股東A再將日新公司100%股權(quán)按照1000萬(wàn)元平價(jià)轉(zhuǎn)讓B。根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第二十六條規(guī)定，股東A取得的股息紅利作為符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利，可以作為免稅收入。即：A確認(rèn)免稅的股息紅利所得=500（萬(wàn)元），A確認(rèn)轉(zhuǎn)讓股權(quán)所得=1000-1000=0；A確認(rèn)應(yīng)納所得稅額=O。
由此可以看出，股東A直接轉(zhuǎn)讓股權(quán)獲得的1500萬(wàn)元價(jià)款，需要繳納企業(yè)所得稅125萬(wàn)元；而股東A先從日新公司取得股息紅利再轉(zhuǎn)讓股權(quán)，同樣獲得1500萬(wàn)元價(jià)款(500萬(wàn)元股息紅利加上1000萬(wàn)元股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得），卻無(wú)需納稅。
基于少繳稅的利益動(dòng)機(jī)，法人股東傾向于在股權(quán)轉(zhuǎn)讓之前要求被投資公司盡可能多地分配利潤(rùn)，甚至包括當(dāng)年年初至年中已經(jīng)累積實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)和年中至年末尚未實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)，由此催生了被投資公司的預(yù)分配行為。
二、對(duì)預(yù)分配的法理分析
關(guān)于公司分配股息紅利的行為，《公司法》第一百六十六條規(guī)定：公司分配當(dāng)年稅后利潤(rùn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)提取利潤(rùn)的百分之十列入公司法定公積金。……公司的法定公積金不足以彌補(bǔ)以前年度虧損的，在依照前款規(guī)定提取法定公積金之前，應(yīng)當(dāng)先用當(dāng)年利潤(rùn)彌補(bǔ)虧損。……公司彌補(bǔ)虧損和提取公積金所余稅后利潤(rùn)，有限責(zé)任公司依照本法第三十五條的規(guī)定分配；股份有限公司按照股東持有的股份比例分配，但股份有限公司章程規(guī)定不按持股比例分配的除外。即《公司法》要求一是稅后利潤(rùn)才能用于分配，二是在分配之前還應(yīng)當(dāng)彌補(bǔ)虧損和提取公積金。
對(duì)于第一個(gè)條件，有人認(rèn)為，預(yù)分配的利潤(rùn)已經(jīng)預(yù)繳了企業(yè)所得稅，屬于稅后利潤(rùn)的范疇。其實(shí)不然。《企業(yè)所得稅法》第五十四條規(guī)定：企業(yè)所得稅分月或者分季預(yù)繳。但是分月或者分季預(yù)繳只是保證稅款均勻入庫(kù)和國(guó)家財(cái)政收入穩(wěn)定的手段。在預(yù)繳所得稅時(shí)，稅法并不要求公司嚴(yán)格按照稅法規(guī)定進(jìn)行清算，無(wú)需調(diào)整如研發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除、收入，跨期確認(rèn)等諸多財(cái)稅差異。對(duì)于第二個(gè)條件，預(yù)分配稅的做法顯然不符合。因此，預(yù)分配違反了《公司法》關(guān)于股息紅利分配的明確規(guī)定。
從會(huì)計(jì)核算的角度看，預(yù)分配也不符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定。關(guān)于“本年利潤(rùn)”科目的核算，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南》規(guī)定：一、本科目核算企業(yè)當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)（或發(fā)生的凈虧損）。……三、年度終了，應(yīng)將本年收入和支出相抵后結(jié)出的本年實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)，轉(zhuǎn)入：利潤(rùn)分配”科目，借記本科目，貸記“利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)”科目；如為凈虧損，做相反的會(huì)計(jì)分錄。結(jié)轉(zhuǎn)后本科目應(yīng)無(wú)余額。公司預(yù)分配在年中就結(jié)轉(zhuǎn)“本年利潤(rùn)”科目違反了標(biāo)準(zhǔn)的會(huì)計(jì)核算規(guī)則。
預(yù)分配行為除了不符合《公司法》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定外，還有兩大不利：一是違反了資本保全原則。資本保全原則是計(jì)量企業(yè)經(jīng)營(yíng)成果所必須遵循的財(cái)務(wù)概念，它要求企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，成本補(bǔ)償和利潤(rùn)分配要保持資本的完整性，保證權(quán)益不受侵蝕，不能因?yàn)槔麧?rùn)分配而減少了企業(yè)的資本。預(yù)分配將尚未實(shí)現(xiàn)的年度生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)成果預(yù)先用于利潤(rùn)分配，屬于變相侵蝕資本。一個(gè)顯而易見(jiàn)的例子是，如果公司前半年盈利500萬(wàn)，后半年虧損500萬(wàn)，從全年來(lái)看無(wú)盈利，資本也并未減少。但如果在年中對(duì)上半年的盈利預(yù)先進(jìn)行分配，則下半年的虧損就會(huì)導(dǎo)致公司資本縮小。二是損害了公司其他利益相關(guān)者的利益。股東作為公司的出資人，對(duì)公司財(cái)產(chǎn)包括經(jīng)營(yíng)成果擁有所有權(quán)并以出資額為限承擔(dān)賠償責(zé)任。公司其他利益相關(guān)者如職工、債權(quán)人僅從公司獲取勞動(dòng)或資金使用權(quán)的必要補(bǔ)償。在公司經(jīng)營(yíng)成果分配和剩余財(cái)產(chǎn)分配時(shí)，股東在所有公司利益相關(guān)者的分配順序中居末位，承擔(dān)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。預(yù)分配行為實(shí)際上改變了分配順序，可能會(huì)影啊員工工資和債權(quán)人利息等的及時(shí)足額支付，最終損害公司其他利益相關(guān)者的利益。
預(yù)分配行為以違反《公司法》稻《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定、破壞資本保全原則和損害其他利益相關(guān)者的利益為代價(jià)，就是為了達(dá)到股東轉(zhuǎn)讓股權(quán)少繳稅款的目的，屬于稅法中所指的“不具有合理商業(yè)目的”。《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第一百二十條規(guī)定：不具有合理商業(yè)目的，是指以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。《企業(yè)所得稅法》第四十七條規(guī)定：企業(yè)實(shí)施其他不具有合理商業(yè)目的的安排而減少其應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整。
需要注意的是，不少上市公司在利潤(rùn)分配公告中都會(huì)出現(xiàn)“預(yù)分配方案”或“半年度分配方”’等字樣，商業(yè)競(jìng)爭(zhēng)中更有一些公司標(biāo)榜“預(yù)分配”以吸引投資者的眼球，其實(shí)這些公司未必真進(jìn)行了預(yù)分配。判斷公司是否預(yù)分配的一個(gè)簡(jiǎn)單方法是，檢查公司當(dāng)年利潤(rùn)分配的金額是否超過(guò)當(dāng)期資產(chǎn)負(fù)債表中“來(lái)分配利潤(rùn)”的年初數(shù)，或者關(guān)注公司在利潤(rùn)分配后，“利潤(rùn)分配一一未分配利潤(rùn)”科目是否出現(xiàn)借方余額。如果是，表明公司發(fā)生了預(yù)分配行為；否則可以認(rèn)定為公司是分配以前年度累計(jì)實(shí)現(xiàn)且尚未分配的稅后利潤(rùn)。利潤(rùn)分配的金額必須與資產(chǎn)負(fù)債表中“未分配利潤(rùn)”的年初數(shù)進(jìn)行比較，而不能是“未分配利潤(rùn)”的當(dāng)期數(shù)，因?yàn)楹笳甙恕氨灸昀麧?rùn)”科目中的金額。
三、撤回預(yù)分配的財(cái)稅處理
公司的預(yù)分配行為必須予以撤回。《公司法》第一百六十六條規(guī)定：股東會(huì)、股東大會(huì)或者董事會(huì)違反前款規(guī)定，在公司彌補(bǔ)虧損和提取法定公積金之前向股東分配利潤(rùn)的，股東必須將違反規(guī)定分配的利潤(rùn)退還公司。公司撤回預(yù)分配行為（股東退回預(yù)分配部分的股息紅利），公司和股東在會(huì)計(jì)上均采用紅字沖銷法進(jìn)行更正，即用紅字做與與分配時(shí)相同的會(huì)計(jì)分錄。在稅務(wù)處理上，一方面，如果股東就預(yù)分配收到的股息紅利繳納了稅款，在退回后可以向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)退稅；另一方面，由于被投資公司收回股息紅利，凈資產(chǎn)增加，對(duì)應(yīng)的公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格也應(yīng)提高，轉(zhuǎn)讓股權(quán)的股東應(yīng)該調(diào)增股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得并補(bǔ)繳稅款。下面通過(guò)具體例子進(jìn)行說(shuō)明：
假設(shè)甲公司共有A、B兩名股東，股東A為法人企業(yè)，出資800萬(wàn)元，持有80%的股權(quán)；股東B為自然人，出資200萬(wàn)元，持有20%的股權(quán)。截至2014年6月底，甲公司所有者權(quán)益情況為：實(shí)收資本l000萬(wàn)元，盈余公積100萬(wàn)元，未分配利潤(rùn)400萬(wàn)元（年初數(shù)100萬(wàn)元，1-6月份“本年利潤(rùn)”累積金額300萬(wàn)元），合計(jì)1500萬(wàn)元。
2014年7月，甲公司股東大會(huì)決議將資產(chǎn)負(fù)債表中的未分配利潤(rùn)400萬(wàn)元全部用于股息紅利分配，其中股東A、B分別得到320萬(wàn)元和80萬(wàn)元。對(duì)于股東A而言，取得的股息紅利因?qū)儆诿舛愂杖攵鵁o(wú)需納稅；股東B應(yīng)繳納16萬(wàn)元(80X20%)個(gè)人所得稅，由甲公司代扣代繳。
當(dāng)月，股東A以900萬(wàn)元價(jià)格轉(zhuǎn)讓了所持有的甲公司80%股權(quán)，確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得100萬(wàn)元(900-800)，申報(bào)繳納25萬(wàn)元企業(yè)所得稅。
本例中，甲公司分配的400萬(wàn)元股息紅利中，有300萬(wàn)元屬于預(yù)分配。按照《公司法》的規(guī)定，股東A、B必須退回股息紅利240萬(wàn)元(300X80%)和60萬(wàn)元(300X20%)，股東B還可以向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)退回個(gè)人所得稅12萬(wàn)元(60x20%)。退回預(yù)分配的股息紅利后，甲公司所有者權(quán)益賬面金額為l400萬(wàn)元（實(shí)收資本l000萬(wàn)元，盈余公積100萬(wàn)元，未分配利潤(rùn)300萬(wàn)元），股東A所持有80%股權(quán)對(duì)應(yīng)的賬面價(jià)值為1120萬(wàn)元(1400X80%）。除有正當(dāng)理由或合理商業(yè)目的外，股東A轉(zhuǎn)讓股權(quán)的價(jià)格不得低于甲公司對(duì)應(yīng)凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值，即股東A至少要提高股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格220萬(wàn)元(1120-900)，并補(bǔ)繳55萬(wàn)元(220X25%)稅款。
如果甲公司不撤回預(yù)分配行為，會(huì)給股東A帶來(lái)極大的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。因?yàn)槎悇?wù)機(jī)關(guān)對(duì)股東A的股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為進(jìn)行檢查時(shí)，根據(jù)《征管法》很可能將預(yù)分配認(rèn)定為偷稅而做出相關(guān)處罰。
四、對(duì)預(yù)分配的進(jìn)一步思考
預(yù)分配所引發(fā)的財(cái)稅問(wèn)題既具有特殊性，又具有代表性。特殊性在于它是通過(guò)違反稅法以外其他法律法規(guī)的方式規(guī)避稅收，手法新穎，具有避稅性質(zhì)；代表性在于由于商業(yè)模式不斷創(chuàng)新，新情況、新問(wèn)題不斷涌現(xiàn)，預(yù)分配代表了“新興業(yè)務(wù)如何適用稅法規(guī)定”這一類問(wèn)題，公司利潤(rùn)“預(yù)分配”行為的啟示在于：對(duì)現(xiàn)代企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的稅務(wù)管理不能限于“就會(huì)計(jì)論稅收”和“就稅法論稅收”，除了精通財(cái)稅差異，還需要思考稅法與其他法律法規(guī)之間的關(guān)系，以做到專業(yè)化、精細(xì)化和科學(xué)化，最大程度消除稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。
