|
|
|
|
| 享受雙重稅收優惠時運費支付方式的納稅籌劃 |
| 發布時間：2011/11/21 來源： 閱讀次數：501 |
| |
| 一、案例的提出與分析 近日，某稅務中介機構按照協議約定對南陽市某水泥有限公司2009年上半年納稅情況審查時發現，截至6月份，掛“其他應付款”賬戶的銷售裝卸運輸費累計達430萬元。該企業是一家中外合資經營企業，經營范圍為生產銷售各種標號水泥。2006年5月被主管國稅機關認定為增值稅一般納稅人。企業與經銷商簽訂的供貨合同表明，水泥以合同價每噸284元的含增值稅價格賣給經銷商，其中包括裝卸運輸費用50元。根據上半年實際資料，結合下半年可能出現的變化因素，預計2009年度可抵扣的進項稅額為860萬元（不包括運輸發票可抵扣的進項稅額），2009年度可銷售水泥40萬噸（每噸生產成本140元）。由于沒有自己的裝卸運輸隊，所以該企業雇用外部運輸公司負責裝卸并送貨上門，平均每噸裝卸費20元、運輸費用30元。企業對每噸貨物本身價款234元開具銷售發票，50元的裝卸運輸費另開收款收據，這部分裝卸運輸費用先由該企業在收取水泥款時一并收取并暫掛“其他應付款”賬戶，然后在貨物運到后憑自己開具的收款收據與運輸公司進行結算，運費收支通過“其他應付款”賬戶核算。當中介機構服務人員問道，掛賬的這部分裝卸運輸費用為什么沒有申報納稅時，企業會計人員答復，他們是憑與這家裝卸運輸公司簽訂的合同在收取貨款時一并收取裝卸運輸費的，純粹是為了方便運輸公司，以后還要轉交運輸公司，他們一分錢不留。既然不是公司的收入，所以當然不應該由他們申報納稅。中介機構服務人員指出，既然在與購貨方簽訂的供貨合同中，裝卸運輸費用含在產品銷售價格中，那么在納稅時就應該按包括裝卸運輸費用在內的應稅銷售額計提銷項稅額，該企業對代收代付裝卸運輸費用的處理存在涉稅風險。 中華人民共和國增值稅暫行條例第六條規定，銷售額為納稅人銷售貨物或者應稅勞務向購買方收取的全部價款和價外費用，但是不包括收取的銷項稅額。根據增值稅暫行條例實施細則第十二條的規定，條例第六條所稱價外費用包括價外向購買方收取的運輸裝卸費，但同時符合以下條件的代墊運輸費用不包括在內：1.承運部門的運輸費用發票開具給購買方的；2.納稅人將該項發票轉交給購買方的。該企業收取水泥裝卸運輸費未作價外費用申報增值稅的稅收風險主要體現在，對不同時符合兩個條件的代墊運輸費用，不僅需要補繳增值稅、城建稅金及附加，還要接受稅收罰款及繳納滯納金。有沒有既能消除稅收風險，又不增加企業稅收負擔的解決辦法呢？稅務中介機構認為裝卸運輸費用可以有不同的支付方式，但不同的裝卸運輸費用支付方式對企業負擔的稅款和實現的凈利潤的影響不同，存在納稅籌劃的空間，可以從改變合同內容及支付運費方式的角度對運輸業務進行籌劃。 二、兩個籌劃方案的比較與選擇 方案一：由運輸公司給購貨方開具運輸發票，銷售貨物方作代墊裝卸運輸費處理。 從上述規定中可以得出結論，要想避免代墊運輸費作為價外費用繳納增值稅，就要同時符合兩個條件：1.承運部門的運輸費用發票開具給購買方；2.納稅人將該項發票轉交給購買方。即企業以正常的產品銷售價格與購貨方簽訂產品購銷合同，并商定：運輸公司的運輸發票直接開給購貨方，并由該企業將該發票轉交給購貨方，銷售企業為購貨方代墊運費。另一方面，企業與運輸公司簽訂代辦運輸合同，企業在貨物運達后向運輸公司支付代墊運費，將代墊運費從銷售價格中分離出來，水泥每噸價格從284元降為234元。這樣處理后，因為同時符合兩個條件，所以代墊的運輸費用就不需要再繳納增值稅及城建稅、教育費附加。 在方案一下，假定未發生其他業務，則按照預計銷售量，該企業2009年度納稅情況計算如下： 不含稅銷售額＝234÷（1＋17%）×40＝8 000（萬元） 增值稅銷項稅額＝8 000×17%＝1 360（萬元） 增值稅進項稅額＝860（萬元） 應納增值稅＝1 360－860＝500（萬元） 營業稅金及附加＝500×（7%＋ 3%）＝50（萬元） 增值稅稅負率＝500÷8 000×100%＝6.25% 主營業務利潤額＝8 000－140×40－50＝2 350（萬元）。 應納企業所得稅＝2 350×25%＝587.5（萬元） 凈利潤＝2 350－587.5＝1 762.5（萬元） 方案二： 由銷售企業給購貨方開具銷售發票，運輸企業給銷售方開具運輸發票。 如果產品銷售合同中約定，銷售價格包括運輸裝卸費，運輸費用不再由購貨方負擔，而由銷售方負擔，那么一方面需要由銷售企業給購貨方開具銷售發票，銷售方的銷售額中包括運輸裝卸費，也就是說將收取水泥裝車費作為價外費用申報增值稅；另一方面再由運輸企業給銷售方開具運輸發票，則銷售企業可憑運輸發票金額按7%計算抵扣進項稅額（注意裝卸費不得抵扣進項稅額），抵扣7%的稅后余額作為銷售費用處理。按照這種方案，該企業2009年度納稅情況計算如下： 不含稅銷售額＝（234＋50）÷（1＋17%）×40＝9 709.6（萬元） 增值稅銷項稅額＝9 709.6×17%＝1 650.63（萬元） 增值稅進項稅額＝860＋30×40×7%＝944（萬元） 應納增值稅＝1 650.63－944＝706.63（萬元） 營業稅金及附加＝706.63×（7%＋3%）＝70.66（萬元） 增值稅稅負率＝706.63÷9 709.6×100%＝7.28% 主營業務利潤額＝9 709.6－140×40－70.66－30×40×（1－7%）－20×40＝2 122.94（萬元）。 應納企業所得稅＝2 122.94×25%＝530.74（萬元） 凈利潤＝2 122.94－530.74＝1 592.2（萬元） 綜合考慮應交稅費和凈利潤兩個因素，方案一與方案二相比，不僅少繳稅費170.53萬元（1 308.03－1 137.5），而且稅后凈利潤增加170.30萬元（1 762.5－1 592.2），即方案一繳納稅費較少，稅后凈利潤較多，所以對一般企業來說，方案一為最佳方案。 然而，在本案例中，該水泥生產企業從本企業實際出發，再三權衡后卻最終選擇了方案二。這又是為什么呢？原來，選擇方案二緣于該企業目前可以享受雙重稅收優惠。 該公司特別重視資源綜合利用和節能環保工作，于2008年底廢棄立窯生產工藝，積極采用旋窯法工藝和先進技術，成功利用工業廢棄物制成水泥，變廢為寶，減少了環境污染。該公司生產的水泥產品已經省資源綜合利用認定委員會審查認定為資源綜合利用產品，并頒發有資源綜合利用認定證書。根據《財政部國家稅務總局關于資源綜合利用及其他產品增值稅政策的通知》（財稅[2008]156號）的規定，采用旋窯法工藝生產并且生產原料中摻兌廢渣比例不低于30%的水泥實行增值稅即征即退的政策。該公司資源綜合利用產品—32.5級復合硅酸鹽水泥和42.5級復合硅酸鹽水泥全部符合增值稅即征即退優惠政策，資源綜合利用應退稅額706.63萬元。但《財政部國家稅務總局關于財政性資金、行政事業性收費、政府性基金有關企業所得稅政策問題的通知》（財稅[2008]151號）規定，企業取得的各類財政性資金，除屬于國家投資和資金使用后要求歸還本金的以外，均應計入企業當年收入總額。本條所稱財政性資金，是指企業取得的來源于政府及其有關部門的財政補助、補貼、貸款貼息，以及其他各類財政專項資金，包括直接減免的增值稅和即征即退、先征后退、先征后返的各種稅收，但不包括企業按規定取得的出口退稅款。該公司實際收到退稅款時，依據區國稅局、區財政局蓋章的中華人民共和國稅收收入退還書和銀行轉賬結算憑證，作借“銀行存款”、貸“補貼收入”的會計處理。另外，該公司系2006年2月成立的生產型外商投資企業，享受“兩免三減半”所得稅優惠。依據《國務院關于實施企業所得稅過渡優惠政策的通知》（國發[2007]39號）的規定，自2008年1月1日起，原享受企業所得稅“兩免三減半”、“五免五減半”等定期減免稅優惠的企業，新稅法施行后繼續按原稅收法律、行政法規及相關文件規定的優惠辦法及年限享受至期滿為止，但因未獲利而尚未享受稅收優惠的，其優惠期限從2008年度起計算。該企業 2009年度開始進入減半征收的第二年份。如果方案二考慮即征即退增值稅因素，則2009年度實際負擔的增值稅為零，相應增加企業所得稅=706.63×25%×50%=88.33（萬元）。此時，方案二實際負擔的各種稅費=70.66+530.74+88.33=689.73（萬元），稅后凈利潤=1 592.2+（706.63－88.33）=2 210.5（萬元），從應交稅費和凈利潤兩個方面進行比較，對該企業而言，方案二明顯優于方案一。從該案例可見，將收取水泥裝卸運輸費作為價外費用申報增值稅不僅可享受增值稅優惠政策增加企業收益，而且沒有任何稅收風險。對購貨方來說，可以憑銷售方提供的增值稅專用發票抵扣17%的進項稅額，更有利于購銷雙方的業務合作，所以對有類似情況的企業來說，方案二才是最佳方案。 （作者單位：河南省南陽市國家稅務局 河南省南陽宏圖稅務師事務所） |
|
|
|
|
|
