[做好應對稅收征管方面的各項預案準備。可以從稅務登記、納稅申報以及源泉控制等方面做好準備]
[在做好收入測算基礎上探索收入歸屬權劃分。可以從應稅項目入手，做好相應稅收收入的測算工作]
關于消費稅制改革的背景，可以用一句話概括，即：十八屆三中全會提出了有關完善稅收制度調整消費稅征收范圍、環節和稅率的要求。那么中央為什么在這個時候提出這項改革呢？
對消費稅制改革的再認識
我的思考切入點是這樣的：
改革消費稅制作為建立地方稅體系的步驟之一，符合四中全會關于依法治國的改革思路。我們知道，1994年至今的20年財稅實踐中，中央沒有真正承認過我們國家有地方稅體系，如果說有，也只能把它描繪成地方收入體系。
地方稅體系與地方收入體系有很大的不同，前者需要通過地方立法的形式把某些稅種固定下來，后者主要通過階段性人為博弈的形式把某些收入暫時穩定下來，這其實就關涉“依法治國”與否。
而要以立法的形式建立地方稅體系，就必須打破中央統攬所有稅種立法權與管理權的現狀，以及按比例劃分共享稅收入的觀念，在部分稅種還稅于地方的原則下，建立比較穩妥的中央上位法下的地方下位法，同時相應建立起上下級政府間轉移支付的法案等。
就流轉稅而言，哪個稅種由地方立法呢？在“營改增”逐步到位的情況下，答案是非常明確的：消費稅。
既然選擇消費稅作為地方稅，就必須從征收環節入手對其進行“后移”改造，理由主要有以下三條：
第一，征收環節后移地方稅特征自然顯現。我們知道，劃分某一稅種是否屬于中央稅還是地方稅，一般要考慮稅基流動性、稅基過度競爭性，以及區域性特征的大小等三種因素。前兩種因素較大時，原則上作為中央稅，由各地國家稅務局征收；后一種因素明顯時，原則上作為地方稅，由各地地方稅務局征收。相對增值稅和營業稅而言，消費稅的特殊性在于，它不是對一般的商品和服務征稅，而是對特殊的消費品和服務征稅。
因此，目前之所以把消費稅等同增值稅由各地國家稅務局在生產環節征收，主要是為了防止稅基過度競爭情況的出現。對此，一些實務界人士曾發表文章認為，如果在生產環節消費稅由地方稅務局征收且收入歸屬地方，那么區域性之間投資辦廠爭搶稅源的情況會愈演愈烈，我們看到的全國煙廠和酒廠就不是現在百家或千家的數量概念了。而未來將消費稅由生產環節后移至零售環節征收時情況會大有改觀，稅基的區域性特征是明顯的，因為誰在哪里埋單就在哪里繳稅，消費稅收入與地方開辦的工廠無關，稅基過度競爭問題將得到緩解，同時地方政府增加居民收入、鼓勵居民消費的積極性就會提高，地方稅特征自然顯現。
第二，征收環節后移與即將立法的環保稅相適應。我們知道，環保稅的征收對象是排污行為，誰排污誰繳稅，這就決定了該稅一定在生產環節征收。同時我們又注意到，理論界與實務界的一些專家針對消費稅范圍調整的問題提出，應將一些高能耗、高污染產品納入消費稅征稅范圍，誰消費該產品誰繳稅。因此，當我們把這兩個稅種放在同一項目中進行比對時發現，如果對高污染產品既在生產環節征收環保稅，又對其在生產環節征收消費稅，就會產生重復征稅。為了避免此種情況的發生，將消費稅后移至零售環節征收的理由自然形成，即：在生產環節對排污行為征收環保稅，在零售環節對排污產品征收消費稅。
第三，征收環節后移，稅源基礎得到增強。目前除了金銀飾品在零售環節征收、香煙在生產和批發兩道環節征稅外，大多數應稅消費品主要在生產環節征收。這樣做的弊端是，當一些國內外生產企業通過各種手段規避轉讓定價調查與調整、以相對較低的價格向國內獨立核算的銷售公司銷售應稅消費品時，在生產環節或進口環節應征收的消費稅計稅基礎受到了侵蝕。
安永會計師事務所的年度報告觀察到，由于中國稅制存在這一漏洞，因此鮮見國外高級消費品公司在中國設廠的新聞，倒是開店銷售的新聞一天比一天多。因此對其在零售環節征收消費稅，能有效改變上述現狀，使稅源基礎得到增強。
對新情況新問題的應對思路
在消費稅收入歸屬趨于明朗，且現實條件使共享稅收入還難以完全取消的情況下，地方政府和部門應采取相應措施，及早應對以下幾方面可能出現的新情況和新問題:
第一，認清未來中央在稅收立法權議題上的走向。
目前理論與實務界比較推崇的改革思路是，根據“統一稅政前提下,賦予地方適當的稅政管理權”要求,除中央稅和共享稅的立法權全部歸中央外，消費稅等全國性的地方主體稅種由中央統一制定基本法律法規,但適當賦予省（市）級政府一定范圍的稅法解釋權、某些總稅目下的子稅目增減權、稅率規定幅度下的選擇權、部分項目減免稅的審批權等稅收權限，對其余的地方小稅種可以通過中央授權的方式，由地方進行相應的稅收立法。地方政府和部門只有做好上述信息的收集和研判，地方人大才能在未來消費稅等地方主體稅種的下位法立法中處于主動地位。
第二，及時向中央提出有關消費稅制改革的對策或思路。
可以從消費稅征收范圍、具體環節和稅率模式上提出合理化意見。
在消費稅征收范圍上，目前已形成的基本共識是，除了進口化妝品外，對于國內大眾性化妝品可從現有征稅范圍中剔除，對私人游艇飛機、高檔家具以及含有高能耗、高污染的一些項目納入征稅范圍。
除此之外，可以進一步建議中央，應對以下幾個稅目從現有征稅范圍中剔除：首先是一次性木筷，這是因為國務院有關部門已在2010年采取了禁止一次性木筷生產和流通的行政強制性措施。其次是酒精和汽車輪胎，因為這幾類產品處于生產環節是對中間資料的消耗、與在最終消費環節對特殊消費品征收消費稅的原理有矛盾。
在消費稅具體征收環節上，基于消費環節征收消費稅的說法具有合理性，可以進一步建議中央，在中央上位法立法中，應將“零售環節”概念改為“消費環節”。這是因為，在經濟學學理上人們一般把生產與消費看作一組常用名詞，既然生產環節不征，那么就應該在消費環節征稅。
其次，在我國國內生產總值核算中，消費額是由零售額和批發額構成的，這一概念為稅務部門對某些應稅項目在批發環節征收奠定了法理基礎，比如：從我國的實際情況看，燃油批發企業在全國分布相對平衡，跨省銷售較少，相對于零售環節的難以監管，批發環節征收成品油消費稅無疑是一個更好的選擇。
最后，原來國家對香煙是通過生產和批發兩道環節征收消費稅進行嚴厲調控的，如果采取“零售環節”征收、排斥了批發環節征收，在稅率維持基本不變的情況下，兩道環節變為一道環節征收必然意味著對香煙消費調控力度的減弱。
在消費稅稅率的模式選擇上，除了香煙、酒類、小汽車和高能耗、高污染商品等國家不鼓勵消費的應稅項目仍采用比例和定額稅率外，可以進一步建議中央，對于諸如私人游艇飛機、高檔箱包家具等奢侈品采取有別于比例稅率的累進稅率。
第三，做好應對稅收征管方面的各項預案準備。可以從稅務登記、納稅申報以及源泉控制等方面做好準備。
在稅務登記和納稅申報方面，征收環節后移后，對稅務部門基礎工作帶來巨大挑戰已成事實，需要及時應對。這是因為，原來各省市按照國家稅務總局的要求填寫“應稅消費品生產經營情況登記表”的單位和個人相對不多，納稅申報也較少，而未來此種情況將大有改變。以煙草和小汽車行業為例：我國國內一些應稅消費品生產規模較大的省市，在生產環節征收改成在零售環節征收后，其納稅人戶數變化之比大約為1：150，再加上稅收核定征收的眾多個體工商戶，給稅務部門帶來了新的挑戰，政府有關部門應成立專門工作組認真梳理，進行科學應對。
在源泉控制方面，征收環節后移后，面對銷售渠道多樣化、計算方法不確定性等問題，需及時研究。這是因為，除了實體店外，網上銷售已逐步成為社會生活中的重要零售渠道，如果對大部分網上零售仍采取不征稅政策，那么未來消費稅稅源減少在所難免。稅務部門應會同有關部門及時研究，借鑒亞馬遜等國外公司已成功開發的網絡購物征稅系統經驗，盡快出臺對其進行有效監控的技術保障措施。
其次，現有稅法對于生產企業自產的用于饋贈、贊助、廣告、樣品、職工福利等方面的應稅消費品，在沒有同類品出廠價格的情況下，要求按照成本利潤法計算組成計稅價格，如果征收環節后移按零售價格計算，那么現有的計算方法如何調整，需要稅務部門及時出臺相關辦法。
最后，在進口應稅消費品由海關代征“增、消”兩稅議題上，如果中央維持現有辦法不變，那么征收環節后移后，零售企業如何扣除進口環節已征收的消費稅，需稅務部門制定相應對策。
第四，在做好收入測算基礎上探索收入歸屬權劃分。可以從應稅項目入手，做好相應稅收收入的測算工作。
從近幾年來全國和一些省市的統計數據可以看出，在消費稅14個稅目中，煙、酒、油和小汽車的國內消費稅收入占全部國內消費稅收入的比例在90%以上，因此需要重點對這幾個應稅項目進行測算。
針對未來消費稅納入地方稅體系，以及“營改增”到位后（中央取消全額返還）產生的收入差距問題，除了采用上下級政府間轉移支付手段予以部分解決外，根據《深化財稅體制改革總體方案》提出的“保持中央與地方收入格局大體不變”的要求，從中央到地方應協同探索一些共享稅稅種收入歸屬權劃分的解決方案。
就所得稅收入歸屬權劃分而言，由于企業所得稅（不包括具有全局性的中央企業）具有一定的地域特征，而個稅呈現一定的要素流動特征，因此在將來條件成熟時，可以將企業所得稅納入地方稅體系、個稅納入中央稅體系。
如果上述思路近期難以操作，那么包括增值稅和所得稅在內，應借鑒美國等一些西方發達國家中央和地方稅體系的立法經驗，在取消比例分享制基礎上實行稅率分享制思路，即：在不增加納稅人稅負基礎上，實行中央與地方兩級征收。
在具體操作過程中，稅率分享水平在各省（區、市）間應有所區別，原則上稅改后收入明顯降低的地區，地方分享的稅率可以適當調高，中央分享的稅率隨之降低；同時為提高稅務行政效率,各地國家（地方）稅務局可委托各地地方（國家）稅務局征稅,并收取一定的手續費以彌補征收管理成本。這樣做，一方面平衡了兩級政府各自的既得利益；另一方面，也使全方位地方稅體系建設步伐得到實實在在的加快。
——作者系財稅資深研究員 |
