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| 工資薪金支出及“三項經費”的納稅調整變化 |
| 發布時間：2011/11/5 來源： 閱讀次數：859 |
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| 最近，筆者所在地的稅務機關對部分企業2005年的匯算清繳情況進行了稅務檢查，發現有些企業在工資的會計核算和納稅調整上還存在比較多的問題，如將炊事人員工資在“應付福利費”核算，將超標準發放的通訊補貼未納入工資薪金支出進行納稅調整等。前不久，國家稅務總局又下發了《關于修訂企業所得稅納稅申報表的通知》（國稅發[2006]56號），在核準計稅人數等方面又有一些變化。基于此，筆者對相關政策進行了梳理和分析。 工會脫產專職人員工資不應在工會經費列支 應付工資，包括在工資總額內的各種工資、資金、津貼等，不論是否在當月支付，都應當通過"應付工資"科目核算。不包括在工資總額內的發給職工的款項，如交通補貼、誤餐補貼、通訊補貼、6個月以上病假人員工資、內退人員計提的工資等，不在"應付工資"科目核算。要正確進行應付工資的會計核算，還必須弄清幾類特殊人員工資的列支渠道。 工會脫產專職人員工資的列支渠道。根據《全國總工會、財政部關于新《工會法》中有關工會經費問題的具體規定》（工總財字[1992]19號）規定，工會脫產專職人員工資等列支問題。全民所有制和集體所有制企業、事業單位和機關支付工會委員會脫產專職人員的工資、獎勵、補貼、勞動保險和其他福利待遇，與所在單位行政管理人員有關經費的列支渠道相同。 企業炊事人員工資的列支渠道。根據《國務院關于企業職工福利補助費開支辦法的規定》（[1962]國財習字56號）規定，企業炊事人員的工資應在管理費用中列支。 六個月以上病假人員工資的列支渠道。根據行業財務制度規定，勞動保險費是指企業支付離退休職工的退休金（包括提取的離退休職工勞保統籌基金）、價格補貼、醫藥費、易地安家補助費、職工退職金、六個月以上的病假人員工資、職工死亡喪葬補助費、撫恤費，按規定支付給離休干部的各項經費。由于內退人員內退的原因多是身體健康問題，因此內退人員的工資應在勞動保險費中列支。 “三項經費”包括職工福利費、工會經費和職工教育經費。月終，企業應將本月計提的應付福利費進行分配；生產、管理部門的人員（包括炊事人員、工會人員）計提的應付福利費，計入生產成本、制造費用或管理費用；應由銷售費用開支的人員計提的應付福利費，計入營業費用；應由工程負擔的人員計提的應付福利費，計入在建工程；應由職工福利費開支的人員計提的應付福利費，計入管理費用。企業按規定計提的工會經費和職工教育經費，全部計入管理費用。 核準計稅人數是正確進行納稅調整的關鍵 根據《企業所得稅稅前扣除辦法》（國稅發[2000]84號）規定，工資薪金支出是納稅人每一納稅年度支付給在本企業任職或與其有雇傭關系的員工的所有現金或非現金形式的勞動報酬，包括基本工資、獎金、津貼、補貼、年終加薪、加班工資，以及與任職或者受雇有關的其他支出。地區補貼、物價補貼和誤餐補貼均應作為工資薪金支出。這與會計上的工資總額是兩個不同的概念。 正確進行工資薪金支出的納稅調整，計稅人數的確定是關鍵，這涉及三個文件： 根據《企業所得稅稅前扣除辦法》（國稅發[2000]84號）規定，在本企業任職或與其有雇傭關系的員工包括固定職工、合同工、臨時工，但不包括下列人員：①應從提取的職工福利費中列支的醫務室、職工浴室、理發室、幼兒園、托兒所人員；②已領取養老保險金、失業救濟金的離退休職工、下崗職工、待崗職工；③已出售的住房或租金收入計入住房周轉金的出租房的管理服務人員。 根據《財政部國家稅務總局關于調整計稅工資扣除限額等有關問題的通知》（財稅字[1999]258號）規定，根據企業所得稅暫行條例及其實施細則的規定，并考慮到目前企業改革、減員增效的實際情況，企業在列支工資時，下列人員不得列入計稅工資人員基數：①與企業解除勞動合同關系的原企業職工；②雖未與企業解除勞動合同關系，但企業不支付基本工資、生活費的人員；③由職工福利費、勞動保險費等列支工資的職工。 根據《國家稅務總局關于修訂企業所得稅納稅申報表的通知》（國稅發[2006]56號）規定，企業納稅期核準計稅人數按年平均人數計算，不包括應由職工福利費、工會經費支付的福利、工會部門人員，以及已領取養老金、失業救濟金的離退休、下崗待業人員等。與以前政策比較，首次明確規定：企業納稅期核準計稅人數按年平均人數計算，工會部門人員不屬于計稅人數。前已述及，按照現行有關財務制度規定，工會部門人員的工資并不在工會經費列支，因此，國稅發[2006]56號文將工會部門人員排除在計稅人數之外，確實值得商榷。筆者認為，工會部門人員應納入計稅人數。實際上，國稅發[2006]56號文將工會部門人員排除在計稅人數之外，其前提是工會部門人員的工資由工會經費支付，但這與現行有關財務制度不符。 根據企業所得稅稅前扣除的合法性原則，合法性是指符合國家稅收規定，其他法規規定與稅收法規規定不一致的，以稅收法規規定為準。基于此，國稅發[2006]56號文明確，《國家稅務總局關于工會經費稅前扣除問題的通知》（國稅函〔2000〕678號）中所稱每月全部職工工資，是指按稅收規定允許稅前扣除的工資額。該數額是允許稅前扣除的工會經費的計算基數。 納稅調整應注意的問題 企業在每期制造成本中列支的工資，一般并不是全部在當期的所得稅前扣除，因為庫存商品和在產品中還包括一部分工資，從理論上說，這部分工資并不需要在當期進行納稅調整，但為了計算簡便和便于稅收征管，在實務操作中，這部分工資仍要與實際在稅前扣除的工資統一進行納稅調整。 會計上提取工資時，按照權責發生制的要求，當月的工資在月末提取，在次月發放。本年度提取數，以“應付工資”貸方累計發生額為準，在考查當年度實發工資時，應注意考慮上年度12月份工資在本年度發放，以及本年度12月份工資在次年發放的情況。在實務操作中，當年應發工資在次年匯算清繳前支付的，都可以算作企業實際支付了工資。但需要說明的是，支付憑證必須有明確摘要且次年匯算清繳前沒有欠發工資的情況發生。 案例分析 某省重型汽車有限公司2006年全年平均職工2400人，其中福利人員50人，6個月以上病假人員7人。該企業總賬顯示，“應付工資”、“應付福利費”、“其它應付款——工會經費”和“其它應付款——職工教育經費”的貸方發生額分別為2220.3、310.842、44.406和33.3045萬元。該企業明細賬顯示，“應付工資”貸方發生額含福利人員工資54萬元，并按規定比例計提了“三項經費”；另外，“應付工資”年末余額為0。計提的工會經費已全部取得工會經費專用收據。管理費用中列支通訊補貼576萬元，通訊補貼隨同工資一起發放，每人每月200元，經稅務部門審核，符合通訊補貼發放范圍的職工全年平均為300人。該省規定，企業可根據生產經營的實際情況，對確需發放辦公通訊費用的人員按照不超過平均每人每月200元標準發放的可在企業所得稅前扣除。該省計稅工資標準為800元/人/月。 現根據以上條件，對該公司2006年工資薪金支出及“三項經費”的納稅調整做一分析。 ①按年平均人數核準計稅人數，計算全年計稅工資總額。 根據政策規定，該企業計稅人數不包括福利人員56人，6個月以上病假人員7人，因此該企業全年計稅人數為2400－56－7=2337人，全年計稅工資標準為2337人×800元/人/月×12月=2243.52萬元。 ②計算工資薪金的納稅調整增加額。 會計上進入成本費用的工資為2220.3－54（福利人員工資）＝2166.3萬元。 但根據稅法規定，超出規定人員范圍發放的通訊補貼應作為工資薪金支出進行納稅調整，其金額為（2400－300）×200人/月×12月=504萬元。 因此，稅法上的工資薪金支出為2166.3＋504＝2670.3萬元。 由于全年計稅工資標準為2243.52萬元，因此工資薪金納稅調整增加額為426.78萬元。 ③計算“三項經費”的納稅調整增加額。 福利人員工資在“應付福利費”中列支，但計提的“三項經費”在管理費用中列支；工會人員工資及“三項經費”均在管理費用中列支；6個月以上病假人員工資由于不通過“應付工資”核算，因此不計提“三項經費”；通訊補貼在“管理費用”核算。 根據企業所得稅暫行條例規定，納稅人的職工工會經費、職工福利費、職工教育經費，分別按照計稅工資總額的2%、14%、1.5%計算扣除。由于福利人員不計入計稅人數，因此根據福利人員工資計提的“三項經費”，也不準在稅前扣除，這部分金額為54×（14%＋2%＋1.5%）＝9.45萬元。 |
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