應調整思路，增加專項扣除。只有如此，才能讓公眾感受到稅制的針對性和可行性。
劃入綜合課稅的費用扣除額應考慮增加人口贍養系數和房貸支出額這兩個專項扣除項目。
逐步提高直接稅比重是中國稅收結構調整方向。這對個人所得稅改革的設計提出了新要求，也會牽動個人所得稅改革加快推進。然而必須指出：個人所得稅改革既涉及社會各個收入階層切身利益，也關系各級政府收入增減。要使改革方案能為各方接受，操作中可為納稅人自愿遵從，就必須全面深入分析各種約束個人所得稅稅制運行效應的體制性和非體制性因素的生成機理與變動趨勢。
個人所得稅收入結構既是個人所得稅稅制利弊的綜合反映，又是各種個人所得稅約束因素名義效應的具體量化表現。所以，多角度透視個人所得稅收入結構是設計出可為社會各界認可的個人所得稅改革方案的基礎工程。進一步說，只有厘清了收入結構，才能科學判斷現行個人所得稅稅制的收入籌措能力和調控能力，才能認清個人所得稅收入變動的可能性空間，并基于此尋求制度變革良策。
個人所得稅收入區域結構
從全國各地實現的個人所得稅收入情況上來看，個人所得稅在區域分布上呈現兩個突出特點。
1.個人所得稅區域集中度明顯。通過計算各省份個人所得稅收入占全國個人所得稅總收入的比重可以發現，個人所得稅的區域集中度比較高，2000-2012年，上海、北京、廣東、江蘇、浙江、深圳六個省（市）的個人所得稅收入占到全國個人所得稅總收入的50%以上（見圖1）。
從趨勢上來看，2000-2012年，上海、北京、江蘇、深圳個人所得稅收入占全國個人所得稅收入的比重基本呈現上漲的態勢，廣東呈現比較明顯的下跌態勢，而浙江近幾年變化趨勢較為平穩（見圖2）。
2.特大城市對周邊城市的個人所得稅收入具有吸附作用。深入分析可以發現，特大城市對周邊城市的個人所得稅收入具有明顯的吸附作用。例如北京和它周邊的省份河北，北京的個人所得稅收入占全國個稅收入的比重是逐年上升的，而河北卻是逐年下降的。深圳和廣東，重慶和四川也都有類似情況。
個人所得稅收入行業結構
2012年第一、二、三產業個人所得稅收入占個人所得稅總收入的比重分別為0.24%、33.04%和66.72%，第三產業成為個人所得稅收入的主要來源。
分行業看，制造業、金融業、租賃和商務服務業、批發和零售業、建筑業、居民服務和其他服務業、房地產業這七大行業的個人所得稅收入占個稅總收入的比重接近七成（見表1）。
從變化趨勢上來看，個人所得稅收入行業貢獻率變化比較平穩的有制造業、批發和零售業、居民服務和其他服務業等；行業貢獻率處于上升趨勢的有金融業、租賃和商務服務業、建筑業、房地產業等。
個人所得稅收入階層結構
個人所得稅的行業分析表明，個人所得稅的主要征稅對象是城鎮居民。本文根據城鎮居民家庭人均個人所得稅支出和人均收入計算城鎮家庭人均所得稅負擔，以此來考察個人所得稅的個人稅負情況。數據來源是《中國按收入等級分城鎮居民家庭現金收入和支出統計表》。
1.中國個人所得稅平均稅負水平較低。2001-2011年，所有被調查戶的個人所得稅稅負平均值僅為0.58%，這說明中國個人所得稅的平均稅負水平較低。當然，中國個人所得稅的最高邊際稅率水平較高，工資、薪金所得適用的超額累進稅率的最后一級達到了45%，但這并不能說明個人所得稅的實際稅負水平高。原因有三點：一是工資、薪金所得的納稅人比例很低（2011年9月1日新修改的個人所得稅法使中國工薪收入者的納稅比例由此前的28%下降到7.7%），其中能適用較高等級稅率的更是只占小部分比例。二是中國工薪所得費用扣除額已達3500元，相當于城鎮居民人均年消費支出（2013年）的3.88倍，這使城鎮職工平均工資水平低于全國平均水平的省的大部分職工免于交納個人所得稅，而這些省基本上是勞動力密集省份。三是農民承包土地、林地、灘涂等獲取的收入增長很快，有的年收入不征個人所得稅。
2.高收入者稅負遠高于低收入者。工資、薪金所得的超額累進稅制本身具有調節高收入功能。據我們測算，2001-2011年，最低收入戶的個人所得稅平均稅負為0.04%，而最高收入戶為1.61%，最高收入戶的所得稅稅負是最低收入戶的40倍。
改革建議
黨的十八屆三中全會《決定》提出要繼續改革稅制，特別指出要逐步提高直接稅比重，這對個人所得稅制改革提出了新的要求。當前推進的個人所得稅改革是新的歷史起點上的改革，是要建立適應社會發展格局變動趨勢和市場經濟發展走勢的有利于發揮稅收籌措功能和調節功能的個人所得稅制。因此，設計個人所得稅改革方案，要立足長遠、統籌兼顧。由此出發，根據前文分析特提出如下幾點改革建議。
1.通盤處理個人所得稅與社會保險繳費、財產課稅之間的關系。（1）個人所得稅、社會保險繳費和財產課稅三者存在稅收的此消彼長關系。稅收體系是由多個稅種組成的課稅鏈條。稅源同一性和穩定性使各個稅種之間存在稅收的此消彼長關系。具體劃分，稅收體系由所得稅、貨物和勞務稅、財產稅三類稅收組成。所得稅、貨物和勞務稅屬于對當期流量資金課稅，財產稅屬于對財富存量課稅。三個稅類課稅構成總體稅負，從結構上看，稅制設計要尋求三者之間的均衡，不能三類都重或都輕。比如所得稅與貨物和勞務稅，貨物和勞務稅本身是所得稅的減項，貨物和勞務稅多少決定所得稅稅基大小。假如所得稅和貨物勞務稅都輕，實際上就是增大了財富存量，從而為財產課稅提供了更大空間。反過來，財產課稅空間就小。各個稅類包含的各個稅種之間存在類似均衡關系。
（2）個人所得稅、社會保險繳費和財產課稅改革三者相互協調的方式。因為，個人所得稅、社會保險繳費和財產課稅三者存在稅收的此消彼長關系，所以，現在應著手設計如何使個人所得稅改革、社會保障繳費改革、個人財產保有課稅改革三者相互協調的方式。從中國國情出發，三者協調改革似可從如下兩方面入手：
首先，明確三者稅負配置比重原則。今后可適度提高個人社會保障繳費比重。個人所得稅稅率在改為分類與綜合相結合后還可適當降低中等收入階層的稅率水平。從中國目前情況看，個人財產保有課稅還有適當增加的空間，但由于中國市場經濟發展只有30多年的歷史，個人財產積累不大且高度不均衡，個人財產課稅只能采取低稅率。
其次，個人所得稅改革要為個人財產積累創造條件。為此，今后應降低二手房轉讓所得稅率以盤活房產流轉市場，進而增加房產持有人數量。同時，在工薪所得費用扣除額核算上，應考慮個人住房貸款本息因素。在具體操作層面，可建立住房貸款月本息扣除額度與區域房產價格掛鉤機制：房價高的區域扣除額多些，房價低的區域扣除額度少些。
2.合理確定個人所得稅綜合課稅額、劃分綜合課稅項目和分類課稅項目。（1）個人所得稅綜合課稅的必然性分析。從分類計稅改為分類與綜合相結合的計稅方式是個人所得稅改革的方向。實施分類與綜合相結合的個人所得稅制的關鍵點之一是合理劃分綜合課稅項目和分類課稅項目。解決這一問題首先應認清綜合課稅和分類課稅的緣由。具有代表性的發達經濟體的個人所得稅改革大都經歷過分類課稅向綜合課稅的轉變，如英國、法國、德國。顯然，綜合課稅有其必然性。
（2）合理劃分綜合課稅項目和分類課稅項目。從收入性質和社會管理條件兩方面看，可把屬于勞動報酬性質的收入納入到綜合課稅范圍內。具體分析可把工資、薪金所得、勞務報酬、稿酬所得和特許權使用費所得納入到綜合課稅中來。這些所得都是個人勞動所得，由勞動力使用方支付，特點是針對單個人的勞動力價值付費。對這些所得綜合課稅，統一扣除勞動力的形成和保持的基本成本。
3.完善費用扣除項目。目前個人所得稅費用扣除額采取綜合扣除和分項扣除相結合的方式，其中大頭是綜合扣除，這與國外的做法相比顯得較為粗放。因此，盡管中國的費用扣除額占平均工資的比重已高達70%多，公眾仍不滿意，還疾呼上調。顯然，我們現在有必要調整思路，增加專項扣除。只有如此，才能讓公眾感受到稅制的針對性和可行性。
劃入綜合課稅的費用扣除額應考慮增加人口贍養系數和房貸支出額這兩個專項扣除項目。提出這一建議有三個背景原因：一是中國法律規定兒女必須贍養老人，個人所得稅要與這項法律相銜接；二是中國已進入人口老齡化時代，老齡人口總量未來將突破兩億，個人所得稅制必須支撐養老事業的發展；三是房貸支出已成為就業主力軍的最大一項支出。
增加這兩項專項扣除時要對現行綜合扣除額進行拆分。具體方式可考慮把綜合扣除額僅與納稅人一人的生活消費支出額對應，然后把人口贍養系數加進來。比如每一就業者負擔人口數量2人，就可擴大1倍。其后再加進房貸支出，但是把房貸支出列為專項扣除是一個復雜的技術問題。主要難點有三個：一是扣除什么？是本金還是利息？從財政可承受和公平兩個角度看，扣除范圍應是利息；二是扣多少？中國是高利率國家，不可能把利息全額扣掉，可考慮把扣除上限定為人均月消費支出；三是怎么扣？房貸扣除必須以財稅信息共享為基礎，稅務局應可及時從銀行獲取個人貸款數據信息，進而動態掌握扣除金額。
（作者分別為財政部財政科學研究所副所長，副研究員） |
