舉例：甲企業(yè)是生產(chǎn)企業(yè)，一般納稅人。為提高職工凝聚力，甲企業(yè)于2016年8月開(kāi)工興建職工俱樂(lè)部，支出工程費(fèi)，建筑材料費(fèi)，設(shè)計(jì)費(fèi)等，取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票合計(jì)稅額為500萬(wàn)元，全部認(rèn)證相符，其中有100萬(wàn)元稅額是在2016年4月取得。因?qū)Ｓ糜诩w福利，將相關(guān)的進(jìn)項(xiàng)稅額500萬(wàn)元全部轉(zhuǎn)出，計(jì)入在建工程，最終固定資產(chǎn)的原值為5000萬(wàn)元。
后因企業(yè)經(jīng)營(yíng)遇到瓶頸，甲企業(yè)管理層決定將俱樂(lè)部同時(shí)對(duì)內(nèi)部員工和外部人員開(kāi)放，此時(shí)該不動(dòng)產(chǎn)的凈值為4000萬(wàn)元。
案例解析
一、營(yíng)改增后新增政策，不動(dòng)產(chǎn)、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)改變用途可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅
不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的不動(dòng)產(chǎn)，固定資產(chǎn)，無(wú)形資產(chǎn)，改變用途用于可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅項(xiàng)目的，可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅。這是本次營(yíng)改增的新增加政策，也是利好政策。之前只有原允許抵扣，后進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出的政策。
二、根據(jù)不動(dòng)產(chǎn)凈值率計(jì)算可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額
本例中，俱樂(lè)部同時(shí)對(duì)內(nèi)外人員開(kāi)放，屬于不動(dòng)產(chǎn)同時(shí)混用于應(yīng)增值稅和集體福利項(xiàng)目，因此其不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅可以抵扣。根據(jù)不動(dòng)產(chǎn)凈值率計(jì)算可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額。
其計(jì)算公式為：
不動(dòng)產(chǎn)凈值率＝（不動(dòng)產(chǎn)凈值÷不動(dòng)產(chǎn)原值）×100%=4000÷5000=80%
可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額＝增值稅扣稅憑證注明或計(jì)算的進(jìn)項(xiàng)稅額×不動(dòng)產(chǎn)凈值率
=400×80%=320萬(wàn)元
說(shuō)明，上述公式中的可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，應(yīng)取得2016年5月1日后開(kāi)具的合法有效的增值稅扣稅憑證。因此，在2016年4月取得100萬(wàn)元稅額的增值稅專(zhuān)用發(fā)票，不符合要求，不能作為公式中可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的組成部分，只有400萬(wàn)元符合可以抵扣的條件。
計(jì)算得出可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額后，再將其按照購(gòu)入不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅2年抵扣的規(guī)定，第一年抵扣60%，第二年抵扣40%。
第一年抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額=320×60%=192萬(wàn)元
第二年抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額=320-192=128萬(wàn)元
三、如何解決兩個(gè)文件公式的矛盾
對(duì)于改變用途允許抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅的計(jì)算公式，財(cái)稅[2016]36號(hào)文件對(duì)此的規(guī)定有所不同。
財(cái)稅[2016]36號(hào)文件的規(guī)定：“按照《試點(diǎn)實(shí)施辦法》第二十七條第（一）項(xiàng)規(guī)定不得抵扣且未抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)，發(fā)生用途改變，用于允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的應(yīng)稅項(xiàng)目，可在用途改變的次月按照下列公式計(jì)算可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額：
可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額=固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)凈值/（1 適用稅率）×適用稅率
上述可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)取得合法有效的增值稅扣稅憑證。“
而國(guó)家稅務(wù)總局2016年15號(hào)公告的規(guī)定為：“按照規(guī)定不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的不動(dòng)產(chǎn)，發(fā)生用途改變，用于允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額項(xiàng)目的，按照下列公式在改變用途的次月計(jì)算可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。
可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額＝增值稅扣稅憑證注明或計(jì)算的進(jìn)項(xiàng)稅額×不動(dòng)產(chǎn)凈值率
依照本條規(guī)定計(jì)算的可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，應(yīng)取得2016年5月1日后開(kāi)具的合法有效的增值稅扣稅憑證。“
本例如果按照財(cái)稅[2016]36號(hào)文件規(guī)定的公式計(jì)算：
可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額=4000÷（1 17%）×17%=581.20萬(wàn)元
不符合規(guī)定的增值稅扣稅憑證的稅額為100萬(wàn)元，則：
可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額=581.2-100=481.2萬(wàn)元。
與上述計(jì)算結(jié)果不一致。原因其實(shí)非常簡(jiǎn)單，兩個(gè)公式在單一稅率的情況下計(jì)算結(jié)果是一致的，但實(shí)務(wù)中在取得固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)以及不動(dòng)產(chǎn)時(shí)很可能不是單一稅率，比如本文中案例的情形，自建不動(dòng)產(chǎn)的原值為5000萬(wàn)元，其進(jìn)項(xiàng)稅額為500萬(wàn)元，并無(wú)一定的稅率比例關(guān)系，使用單一的稅率計(jì)算，當(dāng)然產(chǎn)生不正確的結(jié)果。而按照國(guó)家稅務(wù)總局2016年15號(hào)公告規(guī)定的，符合規(guī)定的增值稅扣稅憑證上注明的增值稅額計(jì)算，即準(zhǔn)確簡(jiǎn)單又利于監(jiān)管。
因此，在計(jì)算不動(dòng)產(chǎn)改變用途可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅時(shí)，按照國(guó)家稅務(wù)總局2016年15號(hào)公告的公式計(jì)算即可，不需考慮36號(hào)文件的公式規(guī)定。
另，固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)也可能存在取得時(shí)增值稅率不單一的情況，比如自建取得的固定資產(chǎn)，比如外購(gòu)無(wú)形資產(chǎn)時(shí)存在稅率和征收率共存的情況，還有的只取得部分符合條件的增值稅扣稅憑證等等情形，因此筆者建議，在計(jì)算不動(dòng)產(chǎn)、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)改變用途可抵扣時(shí)，均按照國(guó)家稅務(wù)總局2016年15號(hào)公告的公式計(jì)算，是比較合理的。
四、賬務(wù)處理
購(gòu)進(jìn)不動(dòng)產(chǎn)時(shí)：
借：固定資產(chǎn)5000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）500
貸：銀行存款5000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）500
改變用途可以抵扣時(shí)：
借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）192
應(yīng)交稅費(fèi)——待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額128
貸：固定資產(chǎn)320
明年抵扣40%進(jìn)項(xiàng)稅時(shí)：
借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）128
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額128
說(shuō)明：改變用途用于可以抵扣的項(xiàng)目，其中的320萬(wàn)元進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣，賬務(wù)上沖減固定資產(chǎn)原值，似乎是違背了固定資產(chǎn)歷史成本的計(jì)量原則。但這種情況，如果不調(diào)整固定資產(chǎn)原值，其他的處理方式更不妥當(dāng)，在現(xiàn)有條件下，筆者認(rèn)為沖減固定資產(chǎn)原值較為合理。
