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| 上市公司股權激勵的終止、取消的會計處理 |
| 發布時間：2013/6/17 來源： 閱讀次數：567 |
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自臥龍地產年初發布取消股權激勵的公告后，最近，南都電源、美克股份、浙江永強、超圖軟件等上市公司紛紛發布類似公告。業內人士預計，今年取消股權激勵的上市公司數量將繼續增加。本文就股權激勵的終止或取消如何進行會計處理探討如下。
取消股權激勵的相關會計規定
根據相關會計規定，取消所授予的權益性工具可作為加速可行權處理。
《企業會計準則解釋第3號》（財會〔2009〕8號）規定，在等待期內，如果取消了授予的權益工具，企業應當對取消所授予的權益性工具作為加速行權處理，將剩余等待期內應確認的金額立即計入當期損益，同時確認資本公積。
《企業會計準則講解（2010）》指出，如果企業在等待期內取消了所授予的權益工具或結算了所授予的權益工具（因未滿足可行權條件而被取消的除外），企業應當將取消或結算作為加速可行權處理，立即確認原本應在剩余等待期內確認的金額。
中國證監會會計部在《2011年上市公司執行企業會計準則監管報告》針對取消股權激勵計劃的會計處理時，也指出企業會計準則要求應當將取消或結算作為加速可行權處理，立即確認原本應在剩余等待期內確認的金額。
根據《財政部關于做好執行企業會計準則的企業2012年年報工作的通知》（財會〔2012〕25號）的規定，在等待期內，如果取消了授予的權益性工具的（因未滿足可行權條件而被取消的除外），企業應當對取消所授予的權益性工具作為加速可行權處理。
根據《企業會計準則》、《企業會計準則解釋第3號》、《企業會計準則講解2010》的規定，等待期指可行權條件得到滿足的期間。企業根據國家有關規定實施股權激勵的，股份支付協議中確定的相關條件，不得隨意變更。其中，可行權條件指能夠確定企業是否得到職工或其他方提供的服務、且該服務使職工或其他方具有獲取股份支付協議規定的權益工具或現金等權利的條件；反之，為非可行權條件。可行權條件包括服務期限條件和業績條件。服務期限條件指職工或其他方完成規定服務期限才可行權的條件。業績條件指職工或其他方完成規定期限且企業已經達到特定業績目標才可行權的條件，具體包括市場條件和非市場條件。市場條件指行權價格、可行權條件以及行權可能性與權益工具的市場價格相關的業績條件，如股份支付協議中關于股價至少上升至何種水平職工可相應取得多少股份的規定。非市場條件指除市場條件之外的其他業績條件，如股份支付協議中關于達到最低盈利目標或銷售目標才可行權的規定。對于可行權條件為業績條件的股份支付，只要職工滿足了其他所有非市場條件（如利潤增長率、服務期限等），企業就應當確認已取得的服務。股份支付存在非可行權條件的，只要職工或其他方滿足了所有可行權條件中的非市場條件（如服務期限等），企業應當確認已得到服務相對應的成本費用。
股權激勵取消的兩種會計處理方法
對未達到行權條件的處理，分為兩種情況：未達到非市場條件和達到市場條件。如果因為達到市場條件而未行權，則不調整已經確認的費用，如果因為未達到非市場條件（如業績）而不能行權，則應調整已經確認的費用。
1.不能滿足非市場條件而取消或終止股權激勵計劃
若激勵對象未能達到非市場條件（服務期限條件、業績條件等），則激勵對象實際最終沒有被授予權益工具，相應的與該股權激勵計劃相關的累計成本、費用為零。在會計處理上，應將原已確認的費用沖回。即在權益結算的股份支付中，服務期限條件和非市場業績條件是決定授予權益工具的數量的。如果激勵對象未滿足服務期限條件和非市場業績條件，則最終被授予的權益工具數量為零，相應的，與該股份支付計劃相關的累計成本、費用也就為零，需要把以前期間就該股份支付計劃已確認的成本、費用全部在當期沖回。這是由股份支付的基本原理決定的。
分 析
案例一
2012年1月1日，甲企業授予20名激勵對象每人100份股票期權，公司每個會計年度對公司財務業績指標進行考核，以達到公司財務業績指標作為激勵對象行權的必要條件，其可行權條件為兩年內公司凈利潤增長均達10%，每份期權在2012年1月1日的公允價值是10元。
2012年末，甲企業凈利潤增長為12%，并且企業預計下一年會有相同幅度的增長。因此，企業在這一資產負債表日確認費用10000元。
借：管理費用等10000
貸：資本公積——其他資本公積10000（20×100×10×1/2）。
2013年末，由于市場發生變化，公司凈利潤增長為8%，未能達到非市場的業績條件，不能行權。應將原已確認的費用沖回。
借：以前年度損益調整 -10000
貸：資本公積——其他資本公積-10000。
2.能夠滿足非市場條件下取消或終止股權激勵計劃
能夠滿足非市場條件，即預計激勵對象能夠滿足服務期限條件、業績條件等指標。此時，激勵對象將因為能夠滿足激勵指標而被視為將被授予權益工具。但是由于權益工具價格低于行權價格，行權將產生負收益。在這一情況下，很多上市公司考慮到權益工具價格可能長時間低于行權價格，激勵對象不能得到正常的激勵收入而直接取消激勵計劃。取消股權激勵計劃通常源于公司或者員工主動的行為。會計處理結果視同加速行權，將剩余等待期內應確認的金額立即計入當期損益，同時確認資本公積。
具體的處理方法（是作為沖回處理還是加速行權處理、沖回全部還是部分、沖回的損益影響確認在哪一年度等），都需要根據具體的股權激勵計劃條款進行分析，不能一概而論。如果取消的僅是其中某一期解鎖的股票而不是全部標的股票，并且取消的原因是沒有實現可行權條件中的非市場條件，則所沖回的費用也僅限于截至目前累計已經確認的與該期取消解鎖的股權相關的費用，其他各期不受影響。國際財務報告準則（IFRS）規定，在這種分期解鎖的情況下，分不同期限解鎖的各期視作不同的股份支付，分別在其各自的等待期內攤銷計入費用。沖回的損益影響確認在哪一個年度，取決于何時可以確定非市場條件不再得到滿足。
案例二
甲公司為上市公司，2012年1月10日，甲公司向30名公司高級管理人員授予了3000萬股限制性股票，授予價格為6元，授予后鎖定3年。2012年、2013年、2014年為申請解鎖考核年，每年的解鎖比例分別為30%、30%和40%，即900萬股、900萬股和1200萬股。經測算，授予日限制性股票的公允價值總額為30000萬元。該計劃為一次授予、分期行權的計劃，費用在各期的分攤見文尾表。
各期解鎖的業績條件：
第一期：2012年凈利潤較2010年增長率不低于25%。
第二期：2012年和2013年兩年凈利潤平均數較2010年增長率不低于30%。
第三期：2012年～2014年三年凈利潤平均數較2010年增長率不低于40%。
2012年11月30日，甲公司公告預計2012年全年凈利潤較2010年下降20%～50%。2012年12月13日，甲公司召開董事會，由于市場需求大幅度萎縮，嚴重影響了公司當年以及未來一兩年的經營業績，公司預測股權激勵計劃解鎖條件中關于經營業績的指標無法實現，故決定終止實施原股權激勵計劃，激勵對象已獲授的限制性股票由公司回購并注銷。2012年12月28日，甲公司股東大會審議通過上述終止及回購方案。甲公司終止實施原股權激勵計劃應該如何進行會計處理？
解 析
1.第一期解鎖部分未能達到可行權條件，即“2012年凈利潤較2010年增長率不低于25%”而導致職工不能解鎖相應的限制性股票，屬于不能滿足非市場條件（業績條件）而取消或終止股權激勵計劃，2012年度不確認與這一部分相關的股權激勵費用9000萬元，不進行任何會計處理。
2.第二期和第三期由于市場原因而取消股份支付計劃，應按照加速行權處理，將剩余的授予日權益工具的公允價值全部在取消當期確認。即在取消日加速確認第二期、第三期的費用21000萬元。
借：管理費用等21000
貸：資本公積——其他資本公積21000（9000＋12000） |
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