針對部分地區(qū)反映，國家稅務(wù)總局于2012年4月15日發(fā)布了《關(guān)于納稅人投資政府土地改造項(xiàng)目有關(guān)營業(yè)稅問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2013年第15號(hào)，以下簡稱15號(hào)公告），對納稅人與地方政府合作，投資政府土地改造項(xiàng)目（包括企業(yè)搬遷、危房拆除、土地平整等土地整理工作），是否屬于營業(yè)稅征稅范圍，其取得的投資收益是否征收營業(yè)稅，做了具體、詳實(shí)的規(guī)定。本文通過案例，對納稅人投資政府土地改造項(xiàng)目的業(yè)務(wù)進(jìn)行分析，提出對有償提供勞務(wù)行為的判定，是認(rèn)定其營業(yè)稅應(yīng)稅行為的關(guān)鍵。
案 例
某城建投資公司是經(jīng)當(dāng)?shù)卣鷾?zhǔn)，并授權(quán)對城市建設(shè)資金進(jìn)行籌措、使用、管理的專業(yè)投資公司。2009年8月，為開發(fā)當(dāng)?shù)卣惩恋馗脑祉?xiàng)目，該公司作為建設(shè)方（以下簡稱甲方）與代建投資方某置業(yè)開發(fā)公司（以下簡稱乙方），簽訂某市政道路工程代建投資承攬合同。合同約定該項(xiàng)目的全部投資資金由乙方承擔(dān)，合同價(jià)款包括項(xiàng)目的征地、拆遷安置、前期費(fèi)用、建設(shè)單位監(jiān)理費(fèi)、建筑安裝工程等。工程項(xiàng)目完工后，作為投資回報(bào)，甲方按合同金額4億元，以20萬元每畝的土地價(jià)格，從已開發(fā)的土地中匹配乙方2000畝土地。甲方負(fù)責(zé)完成匹配土地的報(bào)批、規(guī)劃設(shè)計(jì)、資金管理和政府協(xié)調(diào)，征地拆遷、安置及補(bǔ)償工作由當(dāng)?shù)卣付ㄆ渌{稅人進(jìn)行，乙方負(fù)責(zé)按計(jì)劃向甲方支付所需資金。當(dāng)該匹配土地符合國家土地出讓條件時(shí)，當(dāng)?shù)卣畬⒃摰貕K進(jìn)行掛牌出讓，土地成交后當(dāng)?shù)刎?cái)政從已收取的土地出讓金中，扣除土地成交相關(guān)稅費(fèi)返還給甲方，甲方再按成交土地每畝20萬元的價(jià)格向乙方支付工程款，結(jié)余部分甲乙雙方按25:75的比例分成。
2013年3月，該項(xiàng)目匹配的2000畝土地全部出售，甲乙雙方分別取得土地溢價(jià)分成款1億元和3億元。賬務(wù)處理上，甲方以財(cái)政撥付的土地出讓金全額作“主營業(yè)務(wù)收入”，支付乙方的工程款和土地溢價(jià)分成款作“主營業(yè)務(wù)成本”，對取得的土地溢價(jià)分成款不作賬務(wù)處理。乙方以甲方支付的工程款作“主營業(yè)務(wù)收入”，并按規(guī)定計(jì)提繳納營業(yè)稅金及附加，對取得的土地溢價(jià)分成款作“投資收益”，未計(jì)提相關(guān)稅金。
2013年5月，某稅務(wù)機(jī)關(guān)對乙方進(jìn)行納稅檢查，發(fā)現(xiàn)甲乙雙方上述行為后，對當(dāng)?shù)赝恋爻鲎尩那闆r進(jìn)行了調(diào)查，測算每畝土地的出讓成本（包括征地、拆遷、安置等）約為11萬元，于是對甲乙雙方分別作出征稅決定。其中對甲方取得土地溢價(jià)分成款按“服務(wù)業(yè)—代理業(yè)”稅目征收營業(yè)稅，對乙方取得土地溢價(jià)分成款的行為，根據(jù)該省《關(guān)于BT方式建設(shè)項(xiàng)目有關(guān)營業(yè)稅問題的公告》（湖南省地方稅務(wù)局公告2011年第6號(hào)）的規(guī)定，按“建筑業(yè)”稅目征收營業(yè)稅。面對稅務(wù)機(jī)關(guān)的征稅決定，甲乙雙方均提出異議，甲方提出：其取得的土地溢價(jià)分成款包含于土地出讓收入中，是財(cái)政撥款屬于不征稅收入；乙方提出：根據(jù)15號(hào)公告的規(guī)定，其投資于政府土地改造項(xiàng)目是投資行為，不屬于營業(yè)稅征稅范圍，取得的土地溢價(jià)分成款是投資收益，不應(yīng)征收營業(yè)稅。
法理分析
納稅人投資政府土地改造項(xiàng)目是否應(yīng)征收營業(yè)稅，《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》（以下簡稱營業(yè)稅條例）第一條規(guī)定，提供本條例規(guī)定的勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)的單位和個(gè)人，為營業(yè)稅的納稅人。《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（以下簡稱營業(yè)稅條例細(xì)則）第三條規(guī)定，所稱提供條例規(guī)定的勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)，是指有償提供條例規(guī)定的勞務(wù)、有償轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者有償轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)的行為（以下稱應(yīng)稅行為）。所稱有償，是指取得貨幣、貨物或者其他經(jīng)濟(jì)利益。因此，判定一項(xiàng)勞務(wù)行為是否是營業(yè)稅應(yīng)稅行為，有償提供勞務(wù)行為的認(rèn)定是關(guān)鍵。
上述案例中，乙方為甲方提供建筑業(yè)勞務(wù)（類似于BT項(xiàng)目模式），作為投資回報(bào)，乙方在取得應(yīng)付工程款的基礎(chǔ)上，獲取每畝土地出讓金超過20萬元的溢價(jià)分成，由此看來，乙方的上述行為是有償提供勞務(wù)行為，由于土地溢價(jià)分成與工程建設(shè)具有高度的相關(guān)性，且不可分割，因此，兩者均屬于營業(yè)稅應(yīng)稅行為。至于土地溢價(jià)分成款是否構(gòu)成工程項(xiàng)目應(yīng)稅營業(yè)額，營業(yè)稅條例第五條規(guī)定，納稅人的營業(yè)額為納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)收取的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用。營業(yè)稅條例細(xì)則第十三條規(guī)定，所稱價(jià)外費(fèi)用，包括收取的手續(xù)費(fèi)、補(bǔ)貼、基金、集資費(fèi)、返還利潤、獎(jiǎng)勵(lì)費(fèi)、違約金、滯納金、延期付款利息、賠償金、代收款項(xiàng)、代墊款項(xiàng)、罰息及其他各種性質(zhì)的價(jià)外收費(fèi)。因此，對于乙方取得的土地溢價(jià)分成款，應(yīng)認(rèn)定為乙方為甲方提供建筑業(yè)勞務(wù)而收取的價(jià)外費(fèi)用。
上述案例中，甲方負(fù)責(zé)完成匹配土地的報(bào)批、規(guī)劃設(shè)計(jì)、資金管理和政府協(xié)調(diào)，征地拆遷、安置及補(bǔ)償工作雖由甲方協(xié)助當(dāng)?shù)卣付ㄆ渌{稅人進(jìn)行，但在這個(gè)過程中，甲方實(shí)際上是從事代理業(yè)行為。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于政府收回土地使用權(quán)及納稅人代墊拆遷補(bǔ)償費(fèi)有關(guān)營業(yè)稅問題的通知》（國稅函[2009]520號(hào)）規(guī)定，納稅人受托進(jìn)行建筑物拆除、平整土地并代委托方向原土地使用權(quán)人支付拆遷補(bǔ)償費(fèi)的過程中，…其代委托方向原土地使用權(quán)人支付拆遷補(bǔ)償費(fèi)的行為屬于“服務(wù)業(yè)—代理業(yè)”行為，應(yīng)以提供代理勞務(wù)取得的全部收入減去其代委托方支付的拆遷補(bǔ)償費(fèi)后的余額為營業(yè)額計(jì)算繳納營業(yè)稅。因此，對甲方取得匹配土地溢價(jià)分成款的行為，應(yīng)認(rèn)定為服務(wù)業(yè)—代理業(yè)行為。在營業(yè)稅計(jì)稅依據(jù)確定上，《國家稅務(wù)總局關(guān)于代理業(yè)營業(yè)稅計(jì)稅依據(jù)確定問題的批復(fù)》（國稅函[2007]908號(hào)）規(guī)定，納稅人從事代理業(yè)務(wù)，應(yīng)以其向委托人收取的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用減除現(xiàn)行稅收政策規(guī)定的可扣除部分后的余額為計(jì)稅營業(yè)額。甲方應(yīng)稅營業(yè)額=取得土地溢價(jià)分成款-土地出讓成本（征地、拆遷、安置等）
關(guān)于15號(hào)公告的有關(guān)規(guī)定是否適用于上述案例問題。15號(hào)公告是指一些納稅人與地方政府合作，投資政府土地改造項(xiàng)目（包括企業(yè)搬遷、危房拆除、土地平整等土地整理工作）。其中，土地拆遷、安置及補(bǔ)償工作由地方政府指定其他納稅人進(jìn)行，納稅人負(fù)責(zé)按計(jì)劃支付土地整理所需資金；同時(shí)，納稅人作為建設(shè)方與規(guī)劃設(shè)計(jì)單位、施工單位簽訂合同，協(xié)助地方政府完成土地規(guī)劃設(shè)計(jì)、場地平整、地塊周邊綠化等工作，并直接向規(guī)劃設(shè)計(jì)單位和施工單位支付設(shè)計(jì)費(fèi)和工程款。當(dāng)該地塊符合國家土地出讓條件時(shí)，地方政府將該地塊進(jìn)行掛牌出讓，若成交價(jià)低于投資方投入的所有資金，虧損由納稅人自行承擔(dān)；若成交價(jià)超過投資方投入的所有資金，則所獲收益歸納稅人。在上述過程中，該公告是將納稅人上述行為認(rèn)定為無償提供勞務(wù)的行為，屬于投資行為，不屬于營業(yè)稅征稅范圍，其取得的投資收益不征收營業(yè)稅，文件執(zhí)行的關(guān)鍵在于對無償提供勞務(wù)的判定。上述案例中，乙方代建投資承攬某市政道路工程是為了從中獲取利益，即通過獲取匹配土地，并進(jìn)而取得工程款和土地溢價(jià)分成，不同于企業(yè)的股權(quán)投資，實(shí)現(xiàn)收益共享，風(fēng)險(xiǎn)共擔(dān)，因此，15號(hào)公告的有關(guān)規(guī)定顯然不適用于上述案例。
賬務(wù)處理
具體會(huì)計(jì)處理上，乙方在建造期間對其所提供的建造服務(wù)應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)———建造合同》確認(rèn)相關(guān)的收入和費(fèi)用，建造過程如發(fā)生借款利息，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)———借款費(fèi)用》的規(guī)定處理。工程項(xiàng)目建成后，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)———收入》確認(rèn)與后續(xù)經(jīng)營服務(wù)相關(guān)的收入。
收到土地溢價(jià)分成款時(shí)
借：銀行存款 300000000
貸：主營業(yè)務(wù)收入300000000
計(jì)提相關(guān)稅金
借：營業(yè)稅金及附加9000000
貸：應(yīng)交稅金—營業(yè)稅及附加9000000
甲方收到當(dāng)?shù)刎?cái)政撥付的土地出讓金時(shí)，借：銀行存款，貸：其他應(yīng)付款，土地溢價(jià)分成款分配時(shí)，
借：其他應(yīng)付款 100000000
貸：主營業(yè)務(wù)收入100000000
計(jì)提相關(guān)稅金
借：營業(yè)稅金及附加5000000
貸：應(yīng)交稅金—營業(yè)稅及附加5000000 |
