居民企業(yè)的非居民企業(yè)股東轉(zhuǎn)讓其在居民企業(yè)的股權(quán)可歸納為以下三種基本模式。
模式一是境外的非居民企業(yè)A將其直接持有的境內(nèi)居民企業(yè)B的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給境內(nèi)居民企業(yè)C.
模式二是企業(yè)A將企業(yè)B的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給另一家境外非居民企業(yè)C.模式二與模式一的差異可能會影響到企業(yè)B的外商投資企業(yè)地位，從而涉及到企業(yè)B某些特定政策（不限于稅收政策）的適用，因此企業(yè)A轉(zhuǎn)讓股權(quán)的交易對手是選擇居民企業(yè)還是非居民企業(yè)需要綜合考慮。
模式三屬于非居民企業(yè)A間接轉(zhuǎn)讓居民企業(yè)B股權(quán)的情形。非居民企業(yè)A通過子公司非居民企業(yè)D間接持有居民企業(yè)B的股權(quán)。出于某種需要，企業(yè)B的股權(quán)被轉(zhuǎn)讓，此時可以選擇由企業(yè)D轉(zhuǎn)讓其持有的企業(yè)B的股權(quán)，這種情形可歸屬到上文的模式一或模式二；也可以選擇由企業(yè)A把企業(yè)D的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給另一家非居民企業(yè)C，企業(yè)D和企業(yè)B的股權(quán)關(guān)系不變，企業(yè)B的實際控制人發(fā)生改變從而間接轉(zhuǎn)讓企業(yè)B.這種方式對我國企業(yè)所得稅管理的影響是：交易的發(fā)生和交易雙方都在境外，境內(nèi)居民企業(yè)B不需要做股東變更登記。因此，我國稅務(wù)機關(guān)難以及時獲取交易信息，避稅、逃稅的操作空間大，是目前我國稅務(wù)機關(guān)最關(guān)注的非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)的模式。
二、非居民企業(yè)股東轉(zhuǎn)讓股權(quán)的國內(nèi)法規(guī)定
《企業(yè)所得稅法》第三條第2款規(guī)定，在中國境內(nèi)未設(shè)立機構(gòu)、場所的非居民企業(yè)應(yīng)當就其來源于中國境內(nèi)的所得繳納企業(yè)所得稅。《企業(yè)所得稅法實施條例》第七條第（三）項規(guī)定，權(quán)益性投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得的來源地按照被投資企業(yè)所在地確定，即如果被投資企業(yè)所在地在中國境內(nèi)，那么無論股權(quán)轉(zhuǎn)讓的任意一方，是否是中國的居民企業(yè)，中國均有征稅權(quán)。依據(jù)上述規(guī)定，中國對模式一、模式二中的非居民企業(yè)A轉(zhuǎn)讓居民企業(yè)B股權(quán)的所得具有征稅權(quán)，無論企業(yè)C是否為中國居民企業(yè)。對模式三，中國對企業(yè)A沒有征稅權(quán)，除非該轉(zhuǎn)讓沒有合理的商業(yè)目的、規(guī)避企業(yè)所得稅納稅義務(wù)。這一點在《國家稅務(wù)總局關(guān)于加強非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得企業(yè)所得稅管理的通知》（國稅[2009]698號，簡稱“698號文”）、《國家稅務(wù)總局關(guān)于非居民企業(yè)所得稅管理若干問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第24號，簡稱“24號公告”）中均有體現(xiàn)。
698號文和24號公告對非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得的管理作了進一步規(guī)定，包括下述三個方面的內(nèi)容：
（一）非居民企業(yè)直接轉(zhuǎn)讓中國境內(nèi)居民企業(yè)股權(quán)（模式一、模式二）的納稅義務(wù)發(fā)生時間、股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得的計算公式、匯率折算和非居民企業(yè)的納稅申報義務(wù)，（二）非居民企業(yè)以重組方式實現(xiàn)股權(quán)的直接轉(zhuǎn)讓，其取得的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得若擬取得特殊性稅務(wù)處理的待遇，應(yīng)向主管稅務(wù)機關(guān)提交書面?zhèn)浒纲Y料，證明其符合特殊性重組規(guī)定的條件，并經(jīng)省級稅務(wù)機關(guān)核準；（三）非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓中國境內(nèi)居民企業(yè)股權(quán)（模式三）的，被轉(zhuǎn)讓的境外控股公司所在國（地區(qū)）對該股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得的實際稅負低于12.5%或者對其居民境外股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得不征所得稅的，應(yīng)自股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同簽訂之日起30日內(nèi)，向被問接轉(zhuǎn)讓股權(quán)的中國居民企業(yè)所在地主管稅務(wù)機關(guān)提供資料證明該項交易的合理商業(yè)目的。
三、非居民企業(yè)股東轉(zhuǎn)讓股權(quán)的稅收協(xié)定規(guī)定
目前，中國已經(jīng)簽訂近100個避免雙重征稅和防止偷、逃稅的雙邊稅收協(xié)定或安排，因此非居民企業(yè)股東轉(zhuǎn)讓股權(quán)的稅收處理難免涉及有關(guān)稅收協(xié)定的內(nèi)容。
股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得屬于協(xié)定中“財產(chǎn)收益”，筆者對之大致總結(jié)如下。
（一）轉(zhuǎn)讓一個公司財產(chǎn)股份的股票取得的收益，該公司的財產(chǎn)又主要直接或者間接由位于締約國一方的不動產(chǎn)所組成，可以在該締約國一方征稅。
1.對“主要”的認定。在中國一墨西哥協(xié)定解釋（國稅函[2007]131號）、中國一新加坡協(xié)定（國稅函[2007]790號）的規(guī)定是50%（不含）以上。
2.國家稅務(wù)總局對持股時間的規(guī)定是“在股份持有人轉(zhuǎn)讓公司股份之前三年內(nèi)，該公司財產(chǎn)至少百分之五十曾經(jīng)為不動產(chǎn)”。中國一新加坡協(xié)定解釋（國稅發(fā)[2010]75號）明確，持股時間是股份被轉(zhuǎn)讓之前三年內(nèi)任一時間。
3.間接持股比例的計算。國稅發(fā)[2010]75號文規(guī)定，新加坡居民在轉(zhuǎn)讓其在中國公司中的股份取得轉(zhuǎn)讓收益，上述中國公司又參股其他中國公司，并且其參股的其他中國公司的財產(chǎn)價值主要由在中國的不動產(chǎn)組成，則該被參股的中國公司的財產(chǎn)價值中一部分（按參股比例計算）應(yīng)屬于前面提及的中國公司，在計算被轉(zhuǎn)讓股份公司的財產(chǎn)價值時，應(yīng)將后一個被控股公司的不動產(chǎn)價值按參股比例計算的歸屬部分一并考慮，視該被轉(zhuǎn)讓股份的中國居民公司的財產(chǎn)價值的不動產(chǎn)比例是否達到50%.例如新加坡居民公司甲擁有中國居民公司乙20%的股份，公司乙的財產(chǎn)價值為100（單位略），其中不動產(chǎn)價值為40.如果該公司乙又持有中國居民公司丙80%的股份，如公司丙的財產(chǎn)價值為100，其中不動產(chǎn)價值為90，則在處理依本款規(guī)定享受協(xié)定待遇計算公司乙的財產(chǎn)價值時，應(yīng)將公司丙財產(chǎn)價值的80%計算在內(nèi)，即公司乙直接或間接擁有的財產(chǎn)價值為：100+100×80%=180，其中不動產(chǎn)價值為：40+90×80%=112，不動產(chǎn)價值比例為62%.上述例舉以剔除公司乙和公司丙之間內(nèi)部交易影響后的數(shù)額為前提。因此，當新加坡居民公司甲轉(zhuǎn)讓中國居民公司乙的股份時，由于該中國公司乙的財產(chǎn)價值中50%以上的價值直接或間接來自于中國的不動產(chǎn)，根據(jù)協(xié)定規(guī)定，對此項轉(zhuǎn)讓收益中國擁有征稅權(quán)。
需要強調(diào)的是，新加坡居民公司甲轉(zhuǎn)讓的是中國居民公司乙的股權(quán)。如果新加坡居民公司甲轉(zhuǎn)讓的是“非”中國居民公司乙的股權(quán)，其他情況同上。此時，中國是否征稅取決于公司乙股權(quán)轉(zhuǎn)讓是否出于避稅目的，可按本文第二部分的規(guī)定處理，但有可能會導(dǎo)致有關(guān)國家稅務(wù)機構(gòu)之間的國際磋商。
另外，對于沒有明確前述三個問題的稅收協(xié)定或安排，國稅發(fā)[2010]75號文規(guī)定，我國對外所簽協(xié)定有關(guān)條款規(guī)定與中新協(xié)定條款規(guī)定內(nèi)容一致的，中新協(xié)定條文解釋規(guī)定同樣適用于其他協(xié)定相同條款的解釋及執(zhí)行。
（二）其它股權(quán)轉(zhuǎn)讓
1.轉(zhuǎn)讓者居住國獨享征稅權(quán)。如中國一埃塞俄比亞稅收協(xié)定（國稅函[2009]284號），此類約定在中國簽訂的稅收協(xié)定中較為普遍。
2.所得來源國獨享征稅權(quán)。如中國一墨西哥稅收協(xié)定（國稅函[2005]1045號）及其解釋（國稅函[2007]131號）規(guī)定：轉(zhuǎn)讓中國（或墨西哥）一方居民公司的股票（權(quán)益）取得收益，不論其控股比例大小，中國（或墨西哥）均擁有征稅權(quán)。
3.在一定條件下，所得來源國享有征稅權(quán)。如中國一芬蘭稅收協(xié)定（國稅函[2010]255號）規(guī)定：締約國一方居民轉(zhuǎn)讓其在締約國另一方居民公司的股份取得的收益，如果取得該收益的人在轉(zhuǎn)讓行為前的十二個月內(nèi)，曾經(jīng)直接或間接參與擁有該公司至少25%的資本，可以在該締約國另一方征稅。這是中國對外簽訂稅收協(xié)定中最普遍的規(guī)定，因為它兼顧了締約雙方的利益。
4.征稅權(quán)不確定。如中國一巴西稅收協(xié)定規(guī)定，股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得可以在締約國雙方征稅。
四、非居民企業(yè)股東轉(zhuǎn)讓股權(quán)所得的申報與協(xié)定待遇的取得
1.所得稅申報。依據(jù)《企業(yè)所得稅法》第三十七條的規(guī)定，非居民企業(yè)股東轉(zhuǎn)讓股權(quán)所得采取源泉扣繳方式繳納企業(yè)所得稅，以支付人為扣繳義務(wù)人。《非居民企業(yè)所得稅源泉扣繳管理暫行辦法》（國稅發(fā)[2009]3號）進行了細化規(guī)定，扣繳義務(wù)人每次代扣代繳稅款時，應(yīng)當向其主管稅務(wù)機關(guān)報送《扣繳企業(yè)所得稅報告表》及相關(guān)資料，并自代扣之日起7日內(nèi)繳入國庫。對多次付款的合同項目，扣繳義務(wù)人應(yīng)當在履行合同最后一次付款前15日內(nèi)，向主管稅務(wù)機關(guān)報送合同全部付款明細、前期扣繳表和完稅憑證等資料，辦理扣繳稅款清算手續(xù)。
對于股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易雙方為非居民企業(yè)且在境外交易的，即模式二，國稅發(fā)[2009]3號文規(guī)定，由取得所得的非居民企業(yè)自行或委托代理人向被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的境內(nèi)企業(yè)所在地主管稅務(wù)機關(guān)申報納稅。被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的境內(nèi)企業(yè)應(yīng)協(xié)助稅務(wù)機關(guān)向非居民企業(yè)征繳稅款。
國稅發(fā)[2009]3號文對交易有關(guān)各方的信息報告要求。扣繳義務(wù)人與非居民企業(yè)首次簽訂與3號文所得有關(guān)的業(yè)務(wù)合同或協(xié)議的，扣繳義務(wù)人應(yīng)當自合同簽訂之日起30日內(nèi)，向其主管稅務(wù)機關(guān)申報辦理扣繳稅款登記。
扣繳義務(wù)人每次與非居民企業(yè)簽訂與3號文規(guī)定的所得有關(guān)的業(yè)務(wù)合同時，應(yīng)當自簽訂合同（包括修改、補充、延期合同）之日起30日內(nèi)，向其主管稅務(wù)機關(guān)報送《扣繳企業(yè)所得稅合同備案登記表》、合同復(fù)印件及相關(guān)資料。
股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易雙方均為非居民企業(yè)且在境外交易的，被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的境內(nèi)企業(yè)在依法變更稅務(wù)登記時，應(yīng)將股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同復(fù)印件報送主管稅務(wù)機關(guān)。
2.協(xié)定待遇的取得。非居民企業(yè)股東不是自動獲得，非居民企業(yè)應(yīng)根據(jù)《非居民享受稅收協(xié)定待遇管理辦法（試行）》的通知（國稅發(fā)[2009]124號）及補充通知（國稅函[2010]290號）的規(guī)定，向主管稅務(wù)機關(guān)或者有權(quán)審批的稅務(wù)機關(guān)提出享受稅收協(xié)定待遇審批申請。
凡未辦理審批手續(xù)的，不得享受有關(guān)稅收協(xié)定待遇。在中國發(fā)生納稅義務(wù)的非居民可享受但未曾享受稅收協(xié)定待遇，且因未享受該本可享受的稅收協(xié)定待遇而多繳稅款的，可自結(jié)算繳納該多繳稅教之日起三年內(nèi)向主管稅務(wù)機關(guān)提出追補享受稅收協(xié)定待遇的申請并按規(guī)定補辦手續(xù)，經(jīng)主管稅務(wù)機關(guān)核準后追補享受稅收協(xié)定待遇，退還多繳的稅款，退稅款屬于《征管法實施細則》第七十八條第二款規(guī)定的減免退稅，不退還利息，超過前述規(guī)定時限的申請，主管稅務(wù)機關(guān)不予受理。
