資產重組代償債企業所得稅處理時需注意兩點事項：一是納稅主體的確認；二是重組業務經濟實質的正確判斷。
案例
A股份有限公司主要從事股權投資業務。1997年其主管國資部門以追加投資的形式將持有的甲股份有限公司800萬股國有股股權（每股1元）劃轉給A公司。A公司作如下會計分錄：借：“長期股權投資”800萬元；貸：“資本公積”800萬元。甲公司于2002年12月19日上市。后因連續虧損，甲公司面臨退市風險，2012年經股東大會批準進行清殼重組。《甲公司清殼框架協議》明確，由乙公司完成對甲公司的清殼重組，重組方案如下：
1.甲公司將全部資產、債務、或有債務轉讓給乙公司。甲公司債務金額5億元，先由乙公司出借資金償還，由甲公司的老股東將所持股份的50%共5000萬股質押給乙公司（其中A公司400萬股）。
2.甲公司完成清殼后向丙企業定向增發，換取丙企業全部股東權益，交易完成后，甲公司更名為丙股份有限公司（以下簡稱丙公司）。丙公司上市后，由乙公司在二級市場出售甲公司的老股東所質押的股票（通過各老股東賬戶），交易金額全部歸乙公司所有。各老股東余下的50%股份相應變更為丙公司的流通股份。
2012年12月，乙公司在二級市場上減持各老股東所質押的股票（通過各老股東賬戶），A公司收到股票交易及銀行轉賬憑據，其質押的400萬股交易金額共計5000萬元。A公司將5000萬元作為甲公司重組代價劃轉給乙公司，會計處理上在作“投資收益”的同時，將該項重組代價作“營業外支出”處理。乙公司收到上述款項后，將其中4000萬元劃入A市財政局用于安置甲公司職工等完成清殼工作，余下的1000萬元乙公司作為應稅收入入賬，并向A公司出具了應稅憑證。
A公司全年無其他收入，也未取得股息、紅利，在年度企業所得稅匯算清繳時，以所質押的股票交易金額5000萬元為基數分別計算扣除了2012年業務宣傳費和業務招待費。
分析
對該業務稅務處理，稅務機關綜合分析后認為：
1.該項股權質押業務涉稅。
該項股權質押業務實質上是A公司以轉讓所持有的甲公司50%的股權為代價，為甲公司償還債務，應分解為轉讓股權和代為償債兩項業務進行所得稅處理。
2.股權轉讓收益的確認。
股權轉讓收入金額的確認。A公司將所持有的甲公司股權的50%的質押給乙公司，股權轉讓收入的金額應依據其轉讓股權占全部老股東轉讓股權的比例與全部老股東代償債總額（5億元）計算的實際償債金額確認，即按照A公司實際代甲公司償還的債務金額4000萬元（400÷5000×50000）確認，而不應按照該部分股權在丙公司借殼上市后通過二級市場減持的交易金額5000萬元確認。
股權轉讓成本的確認。A公司主管國資部門以追加投資的形式將持有的甲公司800萬股國有股（每股1元）股權劃轉給A公司，其實質是以非貨幣資產（股權）對A公司進行投資。A公司應按每股1元確認收到的股權的投資成本。故A公司轉讓的50%的股權投資成本應為400萬元（800×1×50%）。
股權轉讓收入的確認時間。《國家稅務總局關于貫徹落實企業所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函〔2010〕79號）規定，企業轉讓股權收入，應于轉讓協議生效、且完成股權變更手續時，確認收入的實現。A公司股權轉讓行為在質押股權時已發生，轉讓協議已生效，但并未辦理股權變更手續，因此在質押股權時暫不確認股權轉讓收入。A公司應于該部分股權在丙公司借殼上市后通過二級市場減持并完成股權變更手續時，確認該項股權轉讓收入的實現。
綜上，A公司該項股權轉讓收益為3600萬元（4000-400），股權轉讓收入的確認時間為該部分股權在丙公司借殼上市后通過二級市場減持并完成股權變更手續時，即2012年12月。
3.代償債支出不能稅前扣除
A公司認為，其是以股權投資業務為主業的投資型企業，以所持有的甲公司的股權質押抵償甲公司的債務，是為了避免因甲公司退市造成該項股權投資損失，該項代償債支出是其應承擔的甲公司的重組代價，是與其股權投資業務相關的支出，應予稅前列支。
稅務機關認為：A公司與甲公司均為獨立的企業法人，按照《企業所得稅法》的相關規定，兩公司均是獨立的企業所得稅納稅人。A公司持有的對甲公司的股權投資若發生投資損失，可依照稅法相關規定在稅前扣除，但A公司代甲公司償還債務的支出屬于與其取得收入無關的支出，不得在企業所得稅前扣除。
4.業務招待費和業務宣傳費的稅前扣除有誤
《國家稅務總局關于貫徹落實企業所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函〔2010〕79號）規定，對從事股權投資業務的企業（包括集團公司總部、創業投資企業等），其從被投資企業所分配的股息、紅利以及股權轉讓收入，可以按規定的比例計算業務招待費扣除限額。
A公司是從事股權投資業務的企業，其業務招待費的稅前扣除可按上述規定執行，但業務宣傳費的稅前扣除不可比照執行。即A公司從被投資企業所分配的股息、紅利以及股權轉讓收入，可以作為業務招待費扣除限額的計算基數，但不得作為業務宣傳費扣除限額的計算基數。其次，A公司2012年股權轉讓收入的金額應依據其轉讓股權占全部老股東轉讓股權的比例與全部老股東代償債總額（5億元）計算的實際償債金額確認，即按照A公司實際代甲公司償還的債務金額4000萬元（400÷5000×50000）確認，而不應按照該部分股權在丙公司借殼上市后通過二級市場減持的交易金額5000萬元確認。
綜合上述分析，A公司2012年的業務招待費扣除限額計算基數為4000萬元，業務宣傳費扣除限額無相應的計算基數。 |
