案 例
某水泥熟料（水泥的半成品）生產企業(yè)，企業(yè)組織形式為股份有限公司，在香港發(fā)行H股。客戶比較固定，貨物銷售簽訂合同，客戶躉交大額貨款的給予一定優(yōu)惠。收到貨款后，該企業(yè)為客戶制作IC電子提貨卡，客戶收到提貨卡后可以隨時提貨。提貨卡內容包括貨物名稱、貨物數(shù)量等基本內容，合同約定非產品質量一般不予退貨。劃卡提貨，劃完為止。該企業(yè)賬務處理共經歷三種模式：
第一種模式：收到躉交的貨款，制作提貨卡交客戶。
會計處理為：
借：銀行存款
貸：主營業(yè)務收入——營業(yè)收入
應交稅費——應交增值稅——銷項稅額
月末按固定比例結轉成本：
借：主營業(yè)務成本——營業(yè)成本
貸：庫存商品
增值稅稅務處理為，收到貨款全額開具增值稅專用發(fā)票，全額計提增值稅銷項稅額。申報企業(yè)所得稅時，與會計處理相對應，全額申報企業(yè)所得稅計稅收入和計稅成本。
在此處理模式下，企業(yè)將銷售方式定位為直接收款方式銷售貨物是正確的，但其會計處理是錯誤的。該業(yè)務因成本不能可靠計量，不符合《企業(yè)會計制度》中收入的確認標準。企業(yè)所得稅的處理也是錯誤的，不符合《企業(yè)所得稅法》及其實施條例的規(guī)定。但增值稅的處理是正確的，符合《增值稅暫行條例》及其實施細則第三十八條第一項的規(guī)定。增值稅專用發(fā)票開具時限是正確的，符合《增值稅專用發(fā)票使用規(guī)定》（國稅發(fā)[1993]150號）第六條的規(guī)定，即采用交款提貨結算方式的，專用發(fā)票開具時限為收到貨款的當天。
企業(yè)會計處理錯誤的原因是會計處理盲從稅務處理，用增值稅納稅義務發(fā)生時間確認時點標準作為企業(yè)會計處理的依據(jù)。會計處理錯誤的后果是會計信息失真，產品未生產出來甚至還未投料生產，已被確認了會計收入，結轉了銷售成本。成本虛轉，生產成本出現(xiàn)大額紅字，導致賬實不符。為確保會計信息質量，該企業(yè)每年甚至每月不得不進行頻繁的大額會計調整。
第二種模式：收到躉交的貨款，制作提貨卡交客戶。
會計處理為：
借：銀行存款
貸：預收賬款
每次提貨時，就提貨部分的會計處理為：
借：銀行存款
貸：主營業(yè)務收入
應交稅費——應交增值稅——銷項稅額
月末按照規(guī)定方法（加權平均法）計算結轉成本：
借：主營業(yè)務成本
貸：庫存商品
增值稅處理上，每次就提貨部分開具增值稅專用發(fā)票，計提增值稅銷項稅額。申報企業(yè)所得稅時，與會計處理相對應，申報提貨部分企業(yè)所得稅計稅收入和計稅成本。
此種模式下的會計處理符合《企業(yè)會計準則》的規(guī)定，從源頭上解決了該企業(yè)長期困擾的虛增收入、虛轉成本問題，避免了大量的會計調整，會計信息更加真實可靠。企業(yè)所得稅處理也是正確的，符合《企業(yè)所得稅法》及其實施條例的規(guī)定。在增值稅方面，銷售方式從形式上看符合預收貨款方式銷售貨物的特征，但仍無法改變其屬于直接收款方式銷售貨物的實質，不符合《增值稅暫行條例實施細則》第三十八條的規(guī)定。在增值稅專用發(fā)票的開具時限上，此模式人為地遲延了增值稅專用發(fā)票的開具時間，違反了國家稅務總局《增值稅專用發(fā)票使用規(guī)定》（國稅發(fā)[2006]156 號）第十一條第四款的規(guī)定，即按照增值稅納稅義務的發(fā)生時間開具，存在很大的稅務風險。
第三種模式：收到躉交的貨款，制作提貨卡交客戶。
會計處理為：
借：銀行存款
貸：預收賬款
應交稅費——應交增值稅——銷項稅額
增值稅處理為全額開具增值稅專用發(fā)票，全額計提增值稅銷項稅額。每次提貨時，就提貨部分的會計處理為：借：預收賬款
貸：主營業(yè)務收入
月末按照規(guī)定方法（加權平均法）計算結轉成本：
借：主營業(yè)務成本
貸： 庫存商品
申報企業(yè)所得稅時，與會計確認收入相對應，申報企業(yè)所得稅計稅收入和計稅成本。
2010年8月，該企業(yè)所屬市國稅局稽查局對該企業(yè)進行納稅檢查。檢查人員認為，該企業(yè)收到全額貨款制作并發(fā)放提貨卡給購貨方時，貨物已經交付，銷售合同已經完成，只不過此種貨物交付方式不是直接交付，而是抑制交付。抑制交付的特點是，購貨方在一定時間內將貨物暫存在銷售方，銷售方負保管責任，購貨方隨時提貨，銷售方無條件滿足，購貨方超過約定保管期不提貨，需另付倉儲費。在賬務處理上，該企業(yè)將這部分貨物作“已銷暫存”掛賬處理，說明了貨物已完成銷售的事實。
因此，檢查人員認為該企業(yè)采取的銷售方式應認定為直接收款方式銷售貨物，要求企業(yè)收到全額貨款制作并發(fā)放提貨卡給購貨方時，必須履行增值稅納稅義務，必須按規(guī)定開具增值稅專用發(fā)票。每次發(fā)貨后，按照《企業(yè)會計準則》要求確認會計收入，結轉會計成本。申報企業(yè)所得稅時，按照《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定，申報企業(yè)所得稅計稅收入和計稅成本。于是，該企業(yè)在檢查人員的指導下，形成了上述第三種處理模式。
分 析
通過對比分析，不難得出結論，第三種處理模式是正確的。此種模式兼顧了會計處理、增值稅處理、企業(yè)所得稅處理、增值稅專用發(fā)票管理的相關規(guī)定。
直接收款方式銷售貨物和預收貨款方式銷售貨物如何區(qū)分，總結起來，納稅人應掌握如下幾點：
1.根據(jù)合同關系判斷。直接收款方式銷售貨物一般無須書面合同，大都是一手錢一手貨，即時結清，如存在不及時結清的情況，必定涉及另一合同關系，那就是保管合同關系。也就是說，可能涉及兩個合同關系。而預收貨款方式銷售貨物直接來源于書面合同的約定，是一個合同關系。
2.根據(jù)風險轉移情況判斷。直接收款方式銷售貨物標的物一般是直接交付，少數(shù)情況下是抑制交付（也可能存在其他交付方式，本文案例情況屬抑制交付）。直接交付時，風險即時轉移；抑制交付時，購買方可隨時提貨，提貨前銷售方負保管責任。預收貨款方式銷售貨物，收到預收款時標的物不交付（不是有貨不交，而是未生產出來不能交付），標的物交付在合同約定的一個特定日期，標的物交付前風險不轉移。
3.根據(jù)付款程度判斷。直接收款方式銷售貨物一般收取的是全部貨款；預收貨款方式銷售貨物一般預收部分貨款。
4.根據(jù)標的物單位價值、生產周期判斷。直接收款銷售方式銷售貨物，標的物單位價值一般較低，生產周期較短；預收貨款方式銷售貨物，標的物單位價值一般較高，生產周期較長。
5.根據(jù)標的物種類判斷。直接收款方式銷售貨物的標的物一般是種類物，可一次性交付，也可拆分若干單元分別交付；預收貨款方式銷售貨物的標的物一般是特定物，一次性交付，標的物不可拆分。
6.根據(jù)貨物特性判斷。直接收款方式銷售貨物的標的物一般是流通物，市場敞開供應，屬買方市場；預收貨款方式銷售貨物的標的物一般是合同定制物，市場緊俏或具有特定用途，屬賣方市場。
