“受益所有人”是稅收協定中的概念，是非居民企業根據中國與其他國家或地區（包括香港和澳門）簽訂的避免雙重征稅協定或安排（以下簡稱“稅收協定”），申請享受稅收協定相應條款（如股息、利息所得）優惠待遇的前提條件。
2012年6月29日，國家稅務總局發布的《關于認定稅收協定中“受益所有人”的公告》（國家稅務總局2012年30號公告）規定，非居民申請人通過代理人或指定收款人等代為收取所得的，無論代理人是否屬于締約對方居民，都不應據此影響對申請人受益所有人身份的認定，但代理人應向稅務機關聲明其本身不具有受益所有人身份。
明稅律師曾在2012年的一篇資訊中指出，30號公告有關“代理人”受益所有人認定規則的規定或對非居民通過境外的合伙、信托等專業投資實體投資中國來說可能是一個利好，或將意味著非居民合伙或信托背后真正的非居民投資人（或“受益所有人”）能真正以自己的名義（而非合伙企業或信托公司的名義）來申請稅收協定的優惠待遇。但因為30號公告并沒有對何謂“代理人”或“指定收款人”進行定義，30號公告的代理人規則是否對上述非居民申請人帶來利好存在不確定性。
近日，國家稅務總局下發《關于委托投資情況下認定受益所有人問題的公告》（國家稅務總局公告2014年第24號，“24號公告”），對上述問題做出呈請。以下概述了24號公告的主要內容，并分享我們的觀點。
一、委托投資的界定及“受益所有人身份”的認定
根據24號公告，“委托投資”是指非居民將自有資金直接委托給境外專業機構用于對居民企業的股權、債權投資，其中的“境外專業機構”指經其所在地國家或地區政府許可從事證券經紀、資產管理、資金以及證券托管等業務的金融機構。在委托投資期間，境外專業機構將受托資金獨立于其自有資金進行專項管理。境外專業機構根據相應的委托或代理協議收取服務費或傭金。受托資金的投資收益和風險應由該非居民取得和承擔。
從上述規定可以看出，委托投資界定有兩個重要的關鍵點：
（1）境外專業機構必須是經所在國或地區金融監管部門許可的專業投資機構。這可能需要非居民申請人提供境外專業機構所在國或地區給該專業機構發布的金融牌照或批準證書來佐證；
（2）委托投資期間，受托財產獨立于專業投資機構的自有財產，且受托資金的投資收益和風險應由該非居民（而非專業投資機構）取得和承擔。
在符合24號公告規定的委托投資情況下，非居民投資者可以自己而非專業投資機構的名義申請稅收協定待遇。這解決了長期以來，實踐中非居民投資者通過境外專業投資機構（如合伙制基金或信托機構）來在中國境內進行投資時，難以自己的名義或專業投資機構的名義來申請“受益所有人”的難題。
二、委托投資情況下申請人享受稅收協定待遇應提交的特殊資料
非居民通過委托投資取得投資收益提出享受稅收協定待遇申請的，需要向稅務機關提供以下主要資料，以證明投資人的受益所有人身份：
投資鏈條各方（包括該非居民、投資管理人或投資經理、各級托管人、證券公司等）簽署的與投資相關的合同或協議，以及能夠說明投資業務的其他資料，資料內容應包括委托投資本金來源和組成情況以及各方收取費用或取得所得的約定；
投資收益和其他所得逐級返回至該非居民的信息和憑據，以及對所得類型認定與劃分的說明資料。
三、委托投資情況下稅務機關的審核及處理要點
24號公告規定，稅務機關審核非居民提交的申請資料時，應區分所得類型進行處理
如果投資收益的所得類型為股息或利息，該所得在逐級返回至該非居民的過程中所得性質未發生改變，且有憑據證明該所得實際返回至該非居民，則可以認定該非居民為該筆所得的受益所有人，能夠享受稅收協定相應條款規定的待遇；
如果投資鏈條上除該非居民以外的各方收取的費用或取得的報酬與股息、利息有關，則該非居民不是該部分費用或報酬的受益所有人，該部分費用或報酬不得享受稅收協定股息和利息條款規定的待遇；
如果投資收益的所得類型為財產收益，或其他不適用受益所有人規則的所得類型，則應按稅收協定相應條款的規定處理。
非居民或其委托代理人拒絕提供資料，或提供的資料不能區分非居民委托投資收益與投資鏈條上其他各方報酬的，稅務機關應不予批準相應的稅收協定待遇。
四、免于重復認定的例外情況
稅務機關按照上述規定認定非居民為受益所有人，且根據稅收協定股息或利息條款的規定，該非居民取得股息或利息應僅在締約國對方征稅的，如果該非居民通過委托投資取得投資收益同時符合以下條件，則在其首次享受股息或利息條款稅收協定待遇之日起3個公歷年度內（含本年度），同一主管稅務機關可免于對其受益所有人身份進行重復認定，但應對其取得的投資收益所得類型進行審核：
通過同一架構安排進行委托投資；
投資鏈條上除被投資企業之外的各方保持不變；
投資鏈條上除被投資企業之外的各方簽署的與投資相關的合同或協議保持不變。
需要注意的是，如該非居民與受益所有人身份認定有關的信息發生變化的，應及時告知主管稅務機關。該非居民因信息變化不能繼續享受稅收協定待遇的，應自發生變化之日起停止享受有關稅收協定待遇，并按國內法規定申報納稅。
五、明稅評析
24號公告區分委托投資情形下非居民投資方獲取的投資收益和投資鏈條上除非居民投資方以外的其他各方（主要指專業投資機構，如合伙制基金和基金管理公司等）取得的投資收益。只有非居民投資方實際獲得的股息、利息類型的投資收益，該非居民投資方才能以自己的名義申請稅收協定待遇。但24號公告對于其他專業投資機構（如合伙制基金）獲得的部分所得（比如，業績分成）是否可以被認定為股息或利息性質的所得，以及該類專業投資機構是否可以自己得名義申請是該類股息或利息性質的所得（如果該所得被認定為是股息或利息性質的所得）的受益所有人從而申請享受稅收協定的優惠待遇等未予明確。
24號公告規定，非居民與投資鏈條上一方或多方形成關聯關系的，應向稅務機關提供關聯交易定價原則、方法及相關資料。不提供資料或提供資料不足以證明相關聯各方交易符合獨立交易原則的，稅務機關可拒絕給予相應的稅收協定待遇。24號公告首次明確要求申請享受稅收協定待遇的申請人如果在架構安排和交易中涉及關聯關系，則需要提供與轉讓定價相關的信息和資料。這一方面可能大大增加申請稅收協定待遇的納稅人的資料準備負擔和申請難度，另一方面也規定表明，中國的稅務機關希望通過更多的途徑來獲取跨國公司在華的關聯交易信息從而更有效地打擊反避稅行為。
作者單位：北京明稅律師事務所 相關文件——
《國家稅務總局關于如何理解和認定稅收協定中“受益所有人”的通知》（國稅函[2009]601號）
國稅函[2010]290號關于《非居民享受稅收協定待遇管理辦法（試行）》有關問題的補充通知
稅收案例——
毛里求斯某企業被認定為導管公司，不適用“受益所有人”身份
“受益所有人”判定規則最新發展闡述 |
