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| 解讀財稅[2011]47號公告：關于納稅人轉讓土地使用權或者銷售不動產同時一并銷售附著于土地或者不動產上的固定資產有關稅收問題的公告 李利威 |
| 發布時間：2011/11/5 來源： 閱讀次數：722 |
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| 上月中旬，稅總拋出47號公告，經歷了偽47號串紅事件，大家對該真龍天子47號充滿了好奇，但由于該公告的語焉不詳，又再次引發了大家各種各樣的遐想和爭議。幸好，前日，廈門地稅局為天下先，及時請教總局老人家，并將請示后的文件布告天下，總算是對部分問題息紛止爭。現結合兩個文件，試解讀如下，一孔之見，與大家共研討。 一、政策出臺背景2009年，我國增值稅由生產型轉為消費型，固定資產的進項稅額可以抵扣，但由于不動產銷售屬于營業稅應稅項目，為了保持增值稅鏈條的完整，固定資產進項稅額抵扣的范圍不包括“不動產”。何為“不動產”，《增值稅暫行條例實施細則》第二十三條第二款解釋：“不動產是指不能移動或者移動后會引起性質、形狀改變的財產，包括建筑物、構筑物和其他土地附著物。”由于在實踐中，對何謂“建筑物、構筑物和其他土地附著物”，稅企常發生爭議，因此，總局和財政部又在2009年9月出臺《關于固定資產進項稅額抵扣問題的通知》（財稅[2009]113號），對建筑物、構筑物和其他土地附著物的概念進行了明確. 113號文件的出臺雖未能全部澆滅不可抵扣進項固資范圍的稅企口水仗，但依然如同指路明燈，給出了大致判斷標準。但113號文件卻未能解決另外一個難題，就是關于銷售不動產同時銷售其附屬設備和配套設施，且該設備不屬于113號文規定的不予抵扣進項的固定資產，如何交稅，是分開核算，還是全部交營業稅？例如，根據四川省國家稅務局公告2011年第1號中的相關規定，電力企業大壩中的金屬結構設備（管道、閘門及閘門門框）屬于可以抵扣的固定資產。如整體轉讓該大壩，該金屬結構設備是繳納增值稅還是隨同大壩一起繳納營業稅呢？早在1997年，國家稅務總局曾在對黑龍江省地稅局的答復中云：“將煤礦井口包括不動產（辦公室、供電線路）、無形資產（土地使用權）和動產（機電設備和材料）有償轉讓，根據現行營業稅和增值稅的法規，對多種經營公司轉讓的不動產、無形資產和動產應分別征收營業稅和增值稅，考慮到部分機電設備（如變壓器、防爆開關等）與礦井連在一起不可分，為了避免劃分，我局意見，對多種經營公司隨同轉讓煤礦井口時所轉讓的土地使用權以及轉讓礦井時所轉讓的機電設備等一并按“銷售不動產”稅目征收營業稅。”（見國稅函[1997]556號：《國家稅務總局關于煤炭企業轉讓井口征收營業稅問題的批復》）另外，《國家稅務總局關于煤礦轉讓征收營業稅問題的批復》（國稅函[2007]1018號）也有相同的規定，該文答復貴州省地方稅務局請示時明確：“對單位和個人在轉讓煤礦土地使用權和銷售不動產的同時一并轉讓附著于土地或不動產上的機電設備，一并按“銷售不動產”征收營業稅。 “但上述兩個文件均是對轉讓煤礦不動產同時轉讓機電設備等的規定，并不具備普適性。在增值稅轉型后，根據財稅[2008]170號和財稅[2009]9號，銷售使用過的固定資產取消了超過原值免稅的規定，因此，無論使用過的固定資產是否超過原值均可以征收到增值稅，該問題的征管矛盾開始凸顯出現。我國實行分稅制，營業稅歸地稅征管，增值稅歸國稅征管，該附著設備征增值稅還是營業稅，成了國地稅爭搶的稅源，令夾在中間的企業左右為難。雖然實踐中眾多企業多一起交了營業稅，但該設備的稅源一直為國稅虎視眈眈。在這種背景下，國家稅務總局終于出臺了本47號公告，對該種情況進行明確。該公告規定：“納稅人轉讓土地使用權或者銷售不動產的同時一并銷售的附著于土地或者不動產上的固定資產中，凡屬于增值稅應稅貨物的，應按照《財政部國家稅務總局關于部分貨物適用增值稅低稅率和簡易辦法征收增值稅政策的通知》(財稅[2009]9號)第二條有關規定，計算繳納增值稅；凡屬于不動產的，應按照《中華人民共和國營業稅暫行條例》"銷售不動產"稅目計算繳納營業稅。”該公告出臺后，另稅道中人最感困惑的是“附著于土地和不動產的固定資產”的理解。由于113號文曾規定：“以建筑物或者構筑物為載體的附屬設備和配套設施，無論在會計處理上是否單獨記賬與核算，均應作為建筑物或者構筑物的組成部分，其進項稅額不得在銷項稅額中抵扣。”因此，47號公告中“附著于土地和不動產的固定資產”是否包括上述不能抵扣進項的附屬設備和配套設施呢？taxlawyerli認為，是不應該包括的，因為，根據113號文邏輯，此種不能抵扣進項的附屬設備和配套設施已經成為了不動產的組成部分，因此，其銷售時，也應處理一致，作為不動產，全部繳納營業稅。《廈門市地方稅務局轉發國家稅務總局關于納稅人轉讓土地使用權或者銷售不動產同時一并銷售附著于土地或者不動產上的固定資產有關稅收問題的公告的通知》 （廈地稅發[2011]104號），在請示總局后，對該問題也給予了明確，確實不包括。二、實例解析現通過兩個案例對47號公告給予說明。案例一：某煤礦企業是一般納稅人，2011年轉讓了某礦井，同時轉讓該礦井附屬的機電設備，該轉讓合同價款一共1000萬元，其中礦井900萬元，機電設備100萬元。假設1：該機電設備系2009年購買，其進項稅額已經抵扣，則該銷售行為，應繳納增值稅100×17%=17萬元，營業稅900×5%=45萬元。該煤礦企業可為下家開具增值稅專用發票。假設2、該機電設備系2008年購買，則該銷售行為，應繳納增值稅：100÷（1+4%）×4%÷2=1.92萬元，營業稅900×5%=45萬元。該煤礦企業為下家開具增值稅普通發票。在此提示，如果該機電設備系附屬于礦井之上，系礦井的組成部分，為不能抵扣進項的固定資產，則應對全部取得價款繳納營業稅：1000×5%=50元。案例二：某地產公司轉讓一商鋪，該商鋪安裝有附著于房屋的家用空調，柜機等設備，該商鋪價格為100萬元，其中合同標注的設備價款為10萬元，則該銷售行為應繳納增值稅：10÷（1+3%）×4%÷2=0.19萬元，營業稅（100-10）×5%=4.5萬元。三、風險提示taxlawyerli對本公告做如下風險提示，如果銷售不動產或土地同時有附著的固定資產，如屬于47號公告分開核算的情形，請務必在合同中將轉讓價格分開注明，并分別繳納營業稅和增值稅，否則將面臨國地稅爭搶稅源，重復核定銷售額的風險。 |
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