題注：基于營改增后小規模納稅人享受小微企業免征增值稅的新規定，以及因多項小微企業免稅規定的交集引發的沖突，撰寫此文（本文所議事項不涉及個人納稅人轉讓不動產的稅收問題），筆者以為，不能因為一個季度內銷售不動產的銷售額很少有小于9萬元的，就留下稅收政策的盲區，畢竟不動產既包括商品房，也包括很多其他類型的建筑、構筑物，比如銷售停車位、車庫、雜物等不動產，小規模納稅人也不僅限于小企業哦。
問：未達起征點和小微企業免稅銷售額中，是否包含銷售不動產銷售額？
答：依據國家稅務總局2016年第23號公告第六條第（二）款規定，增值稅小規模納稅人銷售貨物，提供加工、修理修配勞務月銷售額不超過3萬元（按季納稅9萬元），銷售服務、無形資產月銷售額不超過3萬元（按季納稅9萬元）的，自2016年5月1日起至2017年12月31日，可分別享受小微企業暫免征收增值稅優惠政策。其中，未包括不動產的銷售額。
因此，銷售不動產不可以享受未達起征點和小微企業優惠政策，應按規定征稅。
對于這個問題及上述回復，筆者認為：還真不能簡單的僅以“國家稅務總局2016年第23號公告中‘未包括不動產的銷售額’”，就絕對的說“可以”還是“不可以”。為了清晰的梳理相關政策，筆者將以對兩個問題的分析來闡述。
問題一：小規模納稅人，既有原增值稅業務又兼有營改增業務，兩類業務的月銷售額分別未超過3萬元（按季納稅9萬元）的，就都可以免征增值稅？另，如果其中營改增業務的月銷售額超過3萬元（按季納稅9萬元），就一定不能免征增值稅？
對于這兩個說法，初看，也許還真發現不了有什么不對。但，真是這樣嗎？
分析：本次營改增的應稅行為包括銷售服務、無形資產、不動產三大類。
銷售服務，是指提供交通運輸服務、郵政服務、電信服務、建筑服務、金融服務、現代服務、生活服務。銷售無形資產，是指轉讓無形資產所有權或者使用權的業務活動。銷售不動產，是指轉讓不動產所有權的業務活動。
國家稅務總局《關于小微企業免征增值稅和營業稅有關問題的公告》（稅務總局公告2014年第57號，以下簡稱“2014年57號公告”）第二條規定：增值稅小規模納稅人兼營營業稅應稅項目的，應當分別核算增值稅應稅項目的銷售額和營業稅應稅項目的營業額，月銷售額不超過3萬元（按季納稅9萬元）的，免征增值稅；月營業額不超過3萬元（按季納稅9萬元）的，免征營業稅。
國家稅務總局《關于全面推開營業稅改征增值稅試點有關稅收征收管理事項的公告》（國家稅務總局公告2016年第23號，以下簡稱“2016年23號公告”）第六條第（二）項規定：增值稅小規模納稅人銷售貨物，提供加工、修理修配勞務月銷售額不超過3萬元（按季納稅9萬元），銷售服務、無形資產月銷售額不超過3萬元（按季納稅9萬元）的，自2016年5月1日起至2017年12月31日，可分別享受小微企業暫免征收增值稅優惠政策。
可見，對于既有原增值稅業務，又兼有營改增業務，當月銷售額合計超過3萬元（按季納稅9萬元）的小規模納稅人，按“23號公告”可劃分兩類業務的銷售額，分別享受免稅優惠，但其中的營改增項目，只有銷售服務和銷售無形資產這兩項業務，而銷售不動產業務則不在可以免稅之列：
一、不但納稅人當月（季度）銷售各項服務取得的收入要合并計算，且如果當月（季度）還有銷售無形資產的銷售額，也要合并計算在本月（季度）銷售額中，不超過3萬元（按季納稅9萬元）時，才可以享受營改增業務的免稅優惠。
二、銷售不動產取得的銷售額，不能享受該項免稅，同時也不納入當月（季度）銷售額中來評判是否超過3萬元（按季納稅9萬元）以及能否免稅。
假定某營改增小規模納稅人，一個季度內取得銷售貨物的銷售額6萬元，銷售不動產取得銷售額8萬元。其取得的貨物銷售額6萬元可以免征增值稅；但是，對于營改增項目的銷售不動產，看上去當季此項銷售額沒有超過9萬元，但是不屬于“2016年23號公告”所規定的免稅范圍，不能享受免征增值稅優惠，仍應征收增值稅。
案例1：按季納稅的小規模納稅人甲公司，2016年7月至9月期間，分別取得銷售服務的銷售額2萬元，銷售無形資產的銷售額1萬元，銷售不動產的銷售額5萬元；還取得銷售貨物的銷售額9萬元。
解析：甲公司3季度取得的增值稅銷售額17萬元中，銷售貨物的銷售額9萬元，可享受免征增值稅的優惠政策。其營改增業務的銷售額合計為8萬元，看似沒超過9萬元，應可以全部免稅，其實不然。按照“2016年23號公告”，只有銷售服務的銷售額2萬元和銷售無形資產的銷售額1萬元，合計3萬元銷售額可以免征增值稅，而其銷售不動產取得的5萬元銷售額不能免稅，應當繳納增值稅。
案例2：按季納稅的小規模納稅人乙公司，2016年7月至9月期間，取得銷售服務的銷售額5萬元，取得銷售無形資產的銷售額3萬元，取得銷售不動產的銷售額12萬元；還取得銷售貨物的銷售額7萬元。
解析：按照“2016年23號公告”，在乙公司10月份申報的3季度27萬元增值稅銷售額中，取得銷售貨物的銷售額7萬元，可享受免征增值稅的優惠政策；其營改增業務合計銷售額為20萬元，看似已遠遠超過9萬元，但由于銷售服務和無形資產取得的銷售額合計僅為8萬元，仍未超過9萬元，也能享受免征增值稅的優惠政策。當然，其銷售不動產取得的12萬元銷售額，應當繳納增值稅。
那么，營改增后的小規模納稅人銷售不動產，究竟能否享受免稅呢？由此帶來——
問題二：小規模納稅人銷售不動產，即使月銷售額不超過3萬元（季度銷售額不超過9萬元），也不能享受免征增值稅優惠？
分析：銷售不動產，是指轉讓不動產所有權的業務活動。
“2014年57號公告”第二條規定：增值稅小規模納稅人兼營營業稅應稅項目的，應當分別核算增值稅應稅項目的銷售額和營業稅應稅項目的營業額，月銷售額不超過3萬元（按季納稅9萬元）的，免征增值稅；月營業額不超過3萬元（按季納稅9萬元）的，免征營業稅。
財政部、國家稅務總局《關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號，以下簡稱“36號文件”）之附件1《營業稅改征增值稅試點實施辦法》第五十條第三款規定：對增值稅小規模納稅人中月銷售額未達到2萬元的企業或非企業性單位，免征增值稅。2017年12月31日前，對月銷售額2萬元（含本數）至3萬元的增值稅小規模納稅人，免征增值稅。
國家稅務總局2016年第14號公告發布的《納稅人轉讓不動產增值稅征收管理暫行辦法》（以下簡稱“2016年14號公告”）第四條第一款第（一）項：小規模納稅人轉讓其取得（不含自建）的不動產，以取得的全部價款和價外費用扣除不動產購置原價或者取得不動產時的作價后的余額為銷售額，按照5%的征收率計算應納稅額。
國家稅務總局《關于明確營改增試點若干征管問題的公告》（國家稅務總局公告2016年第26號，以下簡稱“2016年26號公告”）第三條：按照現行規定，適用增值稅差額征收政策的增值稅小規模納稅人，以差額前的銷售額確定是否可以享受3萬元（按季納稅9萬元）以下免征增值稅政策。
至于小規模納稅人銷售自建的不動產，雖不涉及差額征稅，然，月銷售額不超過3萬元（按季納稅9萬元）免征增值稅，這是適用于包括銷售自建的不動產在內的每個小規模納稅人的普遍規定。
綜合以上規定可見，營改增后的稅收政策，并不排斥銷售不動產的小規模納稅人適用“月銷售額不超過3萬元（按季納稅9萬元）的，免征增值稅”的優惠政策。在得出這樣的結論后，問題又來了，這樣的結論是不是與前面“問題一”的分析結論相矛盾呢？
筆者理解，并不矛盾。小規模納稅人銷售不動產，如系以下情形之一的，也可以免征增值稅：
一、兼有原增值稅業務和營改增業務，從事銷售不動產等營改增業務和原增值稅業務，取得的月銷售額合計不超過3萬元（按季納稅9萬元）的。
二、當期僅銷售不動產，取得的銷售不動產的月銷售額不超過3萬元（按季納稅9萬元）的。
三、單純的從事營改增業務，銷售不動產、應稅服務、無形資產所取得的月銷售額合計不超過3萬元（按季納稅9萬元）的。
營改增后的增值稅也是增值稅。第一種情形，雖因涉及銷售不動產，而與“2016年23號公告”規定的，除銷售不動產外的免稅情形不符，但上述三種情形，均符合國家稅務總局“2014年57號公告”、“2016年14號公告”和“2016年26號公告”的規定，也符合財稅〔2016〕36號文件的精神。因此，均應可以享受月銷售額不超過3萬元（按季納稅9萬元）而免征增值稅的優惠。
案例3：按季納稅的小規模納稅人丙公司，2016年7月至9月期間，銷售服務取得銷售額1萬元，銷售不動產取得銷售額5萬元；銷售貨物取得銷售額2萬元。
解析：丙公司3季度既取得了應稅服務銷售額1萬元，又取得不動產銷售額5萬，銷售貨物還取得銷售額2萬元。屬于兼有營改增業務和貨物銷售業務的，其取得的貨物銷售額和服務銷售額分別未超過9萬元，因此，其銷售貨物和服務取得的銷售額均符合“2016年23號公告”的免稅規定。而銷售不動產不屬于“2016年23號公告”的免稅范圍，初看，該項就不能免稅。
但是，該公司3季度所有的增值稅業務合計銷售額為8萬元，未超過9萬元，符合“2014年57號公告”關于按季納稅的其銷售額不超過9萬元免征增值稅的規定，還是應當全部享受免稅優惠。
案例4：按季納稅的小規模納稅人丁公司，2016年7月至9月期間，取得銷售服務的銷售額1.6萬元，取得銷售無形資產的銷售額1.4萬元，取得銷售不動產的銷售額5萬元。
解析：丁公司3季度取得銷售服務的銷售額1.6萬元，銷售無形資產的銷售額1.4萬元，還取得不動產銷售額5萬，但沒有貨物銷售的行為，其取得營改增業務銷售額合計未超過9萬元，雖然不適用“2016年23號公告”的免稅規定。但不違背“2014年57號公告”關于按季納稅的其銷售額不超過9萬元免征增值稅的規定，應當全部享受免稅優惠。
在營改增后，“2016年23號公告”規定，小規模納稅人銷售貨物，提供加工、修理修配勞務月銷售額不超過3萬元（按季納稅9萬元），銷售服務、無形資產月銷售額不超過3萬元（按季納稅9萬元）的，可分別享受小微企業暫免征收增值稅優惠政策。這是因營業稅改為增值稅后，原營業稅即營改增的那部分銷售收入不再與原增值稅銷售收入分別計算分別適用免稅標準了，納稅人取得的都是增值稅的銷售額須全部繳納增值稅，為了保障營改增納稅人不因合并計算銷售額而增加稅負，而將營業稅的優惠政策平移至營改增業務，允許同屬于增值稅的營改增業務與原增值稅業務分別計算銷售額，分別適用免稅規定，從某種意義上來講，在其中一類業務的月銷售額等于3萬元時，該納稅人享受免稅的月銷售額標準提升到了6萬元（按季納稅18萬元）。但，此項可分別計算的銷售額中不包括銷售不動產取得的銷售額。
從對以上兩個問題的分析，可以看出，營改增后的小規模納稅人，月銷售額不超過3萬元（按季納稅9萬元）的免征增值稅，這是既適用于原增值稅業務（銷售貨物，加工、修理修配勞務），又適用于營改增業務（銷售服務、無形資產、不動產）的基本規定。鑒于原增值稅業務與營改增業務都是繳納的增值稅，在沒有明確廢止或修改財政部、國家稅務總局《關于繼續執行小微企業增值稅和營業稅政策的通知》（財稅〔2015〕96號）和國家稅務總局《關于小微企業免征增值稅和營業稅有關問題的公告》（稅務總局公告2014年第57號）之前，小規模納稅人不論取得何種增值稅銷售額，只要月銷售額不超過3萬元（按季納稅9萬元），就不影響其適用相關小微企業的免稅優惠政策。
