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| 企業重組業務所得稅處理政策解讀 |
| 發布時間：2011/11/5 來源： 閱讀次數：764 |
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| 新《中華人民共和國企業所得稅法》及其實施條例就企業重組業務稅務處理未進行具體規定，根據《中華人民共和國企業所得稅法》第二十條和《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》（國務院令第512號）第七十五條規定制定的財稅[2009]59號，就企業重組所涉及的企業所得稅具體處理問題進一步明確，該“通知”的出臺彌補了一項稅收政策空白。企業重組行為對于現代公司治理制度的特殊性和重要性，各國稅法都對其做了專門規定，我國企業重組稅收優惠政策的明確將刺激企業加快兼并重組的步伐。 一、重組業務稅務處理分類 財稅[2009]59號與國家稅務總局令[2003]6號（自2003年3月1日起施行的《企業債務重組業務所得稅處理辦法》）相比，新辦法更為詳細，重組稅收負擔大幅降低。根據《通知》，企業重組的稅務處理分一般性稅務處理規定和特殊性稅務處理規定。一般性稅務處理規定作為原則性規定普遍適用，但對于一些特殊重組，則適用不同的計稅基礎和計稅方法。因為一般性稅收原則出發，企業的全部資產交換都應納稅，而特殊性稅務處理約等于免稅。 （一）特殊性重組的稅務處理 特殊性企業重組同時符合下列五個條件：一是具有合理的商業目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的；二是被收購、合并或分立部分的資產或股權比例符合規定比例；三是企業重組后的連續12個月內不改變重組資產原來的實質性經營活動；四是重組交易對價中涉及股權支付金額符合規定比例；五是企業重組中取得股權支付的原主要股東，在重組后連續12個月內，不得轉讓所取得的股權。對于一些特殊重組，適用不同的計稅基礎和計稅方法。比如，對一些特殊的債務重組行為執行特殊性稅務處理規定。其中包括，企業債務重組確認的應納稅所得額占該企業當年應納稅所得額50％以上，可以在5個納稅年度的期間內，均勻計入各年度的應納稅所得額。此外，企業發生債權轉股權業務，對債務清償和股權投資兩項業務暫不確認有關債務清償所得或損失，股權投資的計稅基礎以原債權的計稅基礎確定。 （二）一般性重組的稅務處理 企業重組除符合本通知規定適用特殊性稅務處理規定的外，按以下規定進行稅務處理：企業由法人轉變為個人獨資企業、合伙企業等非法人組織，或將登記注冊地轉移至中華人民共和國境外（包括港澳臺地區），應視同企業進行清算、分配，股東重新投資成立新企業。企業的全部資產以及股東投資的計稅基礎均應以公允價值為基礎確定。企業發生其他法律形式簡單改變的，可直接變更稅務登記，除另有規定外，有關企業所得稅納稅事項（包括虧損結轉、稅收優惠等權益和義務）由變更后企業承繼，但因住所發生變化而不符合稅收優惠條件的除外。企業債務重組，以非貨幣資產清償債務，應當分解為轉讓相關非貨幣性資產、按非貨幣性資產公允價值清償債務兩項業務，確認相關資產的所得或損失。發生債權轉股權的，應當分解為債務清償和股權投資兩項業務，確認有關債務清償所得或損失。債務人應當按照支付的債務清償額低于債務計稅基礎的差額，確認債務重組所得；債權人應當按照收到的債務清償額低于債權計稅基礎的差額，確認債務重組損失。債務人的相關所得稅納稅事項原則上保持不變。企業合并，合并企業應按公允價值確定接受被合并企業各項資產和負債的計稅基礎。被合并企業及其股東都應按清算進行所得稅處理。被合并企業的虧損不得在合并企業結轉彌補。企業分立，被分立企業對分立出去資產應按公允價值確認資產轉讓所得或損失。分立企業應按公允價值確認接受資產的計稅基礎。被分立企業繼續存在時，其股東取得的對價應視同被分立企業分配進行處理。被分立企業不再繼續存在時，被分立企業及其股東都應按清算進行所得稅處理。企業分立相關企業的虧損不得相互結轉彌補。 二、執行時間和注意事項 《通知》雖然在2009年5月份公布，但自2008年1月1日起執行，回溯至2008年1月1日企業合乎規定的股權收購等行為全部實施免征企業所得稅，所以實際上很多在去年進行并購重組的企業仍能享受到優惠政策。 （一）特殊性企業重組對支付資金的要求 資產收購時，受讓企業收購的資產不低于轉讓企業全部資產的75％，且受讓企業在該資產收購發生時的股權支付金額不低于其交易支付總額的85％；企業合并時，企業股東在該企業合并發生時取得的股權支付金額不低于其交易支付總額的85％，以及同一控制下且不需要支付對價的企業合并；企業分立時，被分立企業所有股東按原持股比例取得分立企業的股權，分立企業和被分立企業均不改變原來的實質經營活動，且被分立企業股東在該企業分立發生時取得的股權支付金額不低于其交易支付總額的85％。在股權收購時，收購企業購買的股權不低于被收購企業全部股權的75％，且收購企業在該股權收購發生時的股權支付金額不低于其交易支付總額的85％。 （二）可選擇特殊性處理方式 企業發生涉及中國境內與境外之間（包括港澳臺地區）的股權和資產收購交易，可選擇特殊性稅務處理方式，但須符合一定的條件。此外，居民企業如以其擁有的資產或股權向其100％直接控股關系的非居民企業進行投資，其資產或股權轉讓收益如選擇特殊性稅務處理，可以在10個納稅年度內均勻計人各年度應納稅所得額。 （三）特殊性重組申報雙方需備案 企業發生符合本通知規定的特殊性重組條件并選擇特殊性稅務處理的，當事各方應在該重組業務完成當年企業所得稅年度申報時，向主管稅務機關提交書面備案資料，證明其符合各類特殊性重組規定的條件。企業未按規定書面備案的，一律不得按特殊重組業務進行稅務處理。 三、影響及意義 《通知》彌補了《新企業所得稅法》中未就企業重組業務進行具體規定的空白，規范了企業重組業務中的稅務操作行為。 （一）減輕了重組企業的負擔 企業并購重組面臨的最大問題就是所得稅，《通知》對于為了資源的合理流動而進行的企業重組給予免稅待遇，減輕了企業負擔。 （二）推進了國內外行業兼并 《通知》規定的特殊重組標準同時適用于國內投資者和國外投資者，這不僅國內企業重組還將有助于推動跨境重組活動，稅收優惠政策的支持將推進行業兼并重組，進一步調整產業結構，為我國經濟可持續發展增強動力，此次新稅則的出臺對國內企業推進并購重組意義深遠。 四、案例分析 A公司2008年2月3將非現金資產（具體構成見下面表格1）轉讓給B公司，B公司向A公司支付本企業股權和非股權支付額（明細見下面表格2），完成A公司資產轉讓。 A公司轉讓時點資產構成情況（表1） 轉讓時涉稅分析如下： （一）A公司方面（1）特殊稅務處理依據：根據《通知》財稅[2009]59號第五條和第六條可以選擇按以下規定處理：一是轉讓企業取得受讓企業股權的計稅基礎，以被轉讓資產的原有計稅基礎確定。二是受讓企業取得轉讓企業資產的計稅基礎，以被轉讓資產的原有計稅基礎確定。規定可知：受讓企業收購的資產不低于轉讓企業全部資產的比例為15000÷15150×100％=99％>75％；受讓企業在該資產收購發生時的股權支付金額不低于其交易支付總額的14000÷15000×100％=93％＞85％。 假設其它條件亦符合文件規定，上述A公司的資產轉讓應適用免稅重組。 （2）計算非股權支付額應納稅所得額。根據《通知》財稅[2009]59號第六條：“企業重組符合本通知第五條規定條件的，交易各方對其交易中的股權支付部分，可以按以下規定進行特殊性稅務處理：重組交易各方按本條（一）至（五）項規定對交易中股權支付暫不確認有關資產的轉讓所得或損失，其非股權支付仍應當在交易當期確認相應的資產轉讓所得或損失，并調整相應資產的計稅基礎。 非股權支付對應的資產轉讓所得或損失=（被轉讓資產的公允價值一被轉讓資產的計稅基礎）×（非股權支付金額÷被轉讓資產的公允價值）。” 規定可知：非股權支付對應的資產轉讓所得（15000--9000）x（1000÷15000）=400。應納稅額100。 （3）確定收到股權及非股權支付的計稅基礎。依據《通知》財稅[2009]59號第六條：“企業重組符合本通知第五條規定條件的，交易各方對其交易中的股權支付部分，可以按以下規定進行特殊性稅務處理：資產收購，受讓企業收購的資產不低于轉讓企業全部資產的75％，且受讓企業在該資產收購發生時的股權支付金額不低于其交易支付總額的85％，可以選擇按以下規定處理： 一是轉讓企業取得受讓企業股權的計稅基礎，以被轉讓資產的原有計稅基礎確定。股票及債券計稅基礎應該為9000（被轉讓資產計稅基礎）+400（轉讓產生的應納稅所得額）－200（收現部分）=9200。 二是以公允價值為標準，可得出股票及債券的計稅基礎。 （1）股票計稅基礎9200×14000÷（14000+800）×100％=8703 （2）債券計稅基礎9200－8703＝497 （二）B公司方面（1）計算非股權支付額應納稅所得額。根據《通知》財稅[2009]59號第六條：”企業重組符合本通知第五條規定條件的，交易各方對其交易中的股權支付部分，可以按以下規定進行特殊性稅務處理：重組交易各方按本條（一）至（五）項規定對交易中股權支付暫不確認有關資產的轉讓所得或損失，其非股權支付仍應當在交易當期確認相應的資產轉讓所得或損失，并調整相應資產的計稅基礎。 非股權支付對應的資產轉讓所得或損失=（被轉讓資產的公允價值一被轉讓資產的計稅基礎）×（非股權支付金額÷被轉讓資產的公允價值）。“ 規定可知：非股權支付對應的資產轉讓所得（1000－650）×（1000÷15000）=23，應納稅額6。 （2）確定收到股權及非股權支付的計稅基礎。依據《通知》財稅[2009]59號第六條：”企業重組符合本通知第五條規定條件的，交易各方對其交易中的股權支付部分，可以按以下規定進行特殊性稅務處理：資產收購，受讓企業收購的資產不低于轉讓企業全部資產的75％，且受讓企業在該資產收購發生時的股權支付金額不低于其交易支付總額的85％，可以選擇按以下規定處理： 受讓企業取得轉讓企業資產的計稅基礎，以被轉讓資產的原有計稅基礎確定。“規定可知： 一是轉讓企業取得受讓企業股權的計稅基礎，以被轉讓資產的原有計稅基礎確定。生產線、辦公樓及存貨的計稅基礎應該為9000（被轉讓資產計稅基礎）+23（轉讓產生的應納稅所得額）=9023。 二是以公允價值為標準，可得出生產線、辦公樓及存貨的計稅基礎： 生產線計稅基礎為9023×5500÷（5500+9000+500）×100％=3308； 辦公樓計稅基礎為9023×9000÷（5500+9000+500）×100％=5414； 存貨計稅基礎為9023－3308－5414=301。 參考文獻： [1]財政部、國家稅務總局：《關于企業重組業務所得稅處理若干問題的通知》[2009]59號。 [2]國家稅務總局：《企業債務重組業務所得稅代理辦法》，國家稅務總局[2003]6號。 [3]羅蜀勝：《新準則下債務重組涉稅處理》，《財會通訊》（綜合版）2008年第10期。 |
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