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| 轉(zhuǎn)讓?xiě)?yīng)收賬款的財(cái)稅處理 |
| 發(fā)布時(shí)間：2011/11/22 來(lái)源： 閱讀次數(shù)：375 |
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| 應(yīng)收賬款是企業(yè)營(yíng)運(yùn)資金管理的一項(xiàng)重要內(nèi)容，如何監(jiān)控應(yīng)收賬款的發(fā)生以及如何處理企業(yè)的不良債權(quán)等，已成為企業(yè)財(cái)務(wù)管理中的一個(gè)關(guān)鍵問(wèn)題。加強(qiáng)應(yīng)收賬款的管理，不但要保證賬款的安全，而且要保證賬款的質(zhì)量，即回收速度。在諸多催收措施中，應(yīng)收賬款打包轉(zhuǎn)讓被稱(chēng)為死地求生、完“幣”歸趙的一種有效措施。本文從財(cái)稅處理的角度，說(shuō)明應(yīng)收賬款轉(zhuǎn)讓中應(yīng)注意的問(wèn)題。 應(yīng)收賬款轉(zhuǎn)讓的會(huì)計(jì)規(guī)定 應(yīng)收賬款作為金融資產(chǎn)，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解》（2010）關(guān)于金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的規(guī)定，金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移滿足下列條件的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)：（1）企業(yè)已將金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給了轉(zhuǎn)入方的；（2）企業(yè)既沒(méi)有轉(zhuǎn)移也沒(méi)有保留金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，但放棄了對(duì)該金融資產(chǎn)控制的。 以下情況表明企業(yè)已將金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給了轉(zhuǎn)入方，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)相關(guān)金融資產(chǎn)：1.企業(yè)以不附追索權(quán)方式出售金融資產(chǎn)；2.企業(yè)將金融資產(chǎn)出售，同時(shí)與買(mǎi)入方簽訂協(xié)議，在約定期限結(jié)束時(shí)按當(dāng)日該金融資產(chǎn)的公允價(jià)值回購(gòu)；3.企業(yè)將金融資產(chǎn)出售，同時(shí)與買(mǎi)入方簽訂看跌期權(quán)合約（即買(mǎi)入方有權(quán)將該金融資產(chǎn)返售給企業(yè)），但從合約條款判斷，該看跌期權(quán)是一項(xiàng)重大價(jià)外期權(quán)（即期權(quán)合約的條款設(shè)計(jì)，使得金融資產(chǎn)的買(mǎi)方極小可能會(huì)到期行權(quán)）。 以下情況表明企業(yè)保留了金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，不應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)相關(guān)金融資產(chǎn)：1.企業(yè)采用附追索權(quán)方式出售金融資產(chǎn)；2.企業(yè)將金融資產(chǎn)出售，同時(shí)與買(mǎi)入方簽訂協(xié)議，在約定期限結(jié)束時(shí)按固定價(jià)格將該金融資產(chǎn)回購(gòu)。 應(yīng)收賬款轉(zhuǎn)讓的稅法規(guī)定 1.流轉(zhuǎn)稅方面。應(yīng)收賬款轉(zhuǎn)讓不涉及營(yíng)業(yè)稅等流轉(zhuǎn)稅規(guī)定。 2.所得稅方面。 （1）資產(chǎn)損失的處理。 《企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第25號(hào)）第九條規(guī)定，下列資產(chǎn)損失，應(yīng)以清單申報(bào)的方式向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)扣除：（一）企業(yè)在正常經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)中，按照公允價(jià)格銷(xiāo)售、轉(zhuǎn)讓、變賣(mài)非貨幣資產(chǎn)的損失；（二）企業(yè)各項(xiàng)存貨發(fā)生的正常損耗；（三）企業(yè)固定資產(chǎn)達(dá)到或超過(guò)使用年限而正常報(bào)廢清理的損失；（四）企業(yè)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)達(dá)到或超過(guò)使用年限而正常死亡發(fā)生的資產(chǎn)損失；（五）企業(yè)按照市場(chǎng)公平交易原則，通過(guò)各種交易場(chǎng)所、市場(chǎng)等買(mǎi)賣(mài)債券、股票、期貨、基金以及金融衍生產(chǎn)品等發(fā)生的損失。第十條規(guī)定，前條以外的資產(chǎn)損失，應(yīng)以專(zhuān)項(xiàng)申報(bào)的方式向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)扣除。企業(yè)無(wú)法準(zhǔn)確判別是否屬于清單申報(bào)扣除的資產(chǎn)損失，可以采取專(zhuān)項(xiàng)申報(bào)的形式申報(bào)扣除。第十九條規(guī)定，企業(yè)貨幣資產(chǎn)損失包括現(xiàn)金損失、銀行存款損失和應(yīng)收及預(yù)付款項(xiàng)損失等。 根據(jù)上述規(guī)定，公司轉(zhuǎn)讓?xiě)?yīng)收賬款發(fā)生的損失屬于貨幣資產(chǎn)損失，該損失應(yīng)以專(zhuān)項(xiàng)申報(bào)的方式向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)稅前扣除。 另外，若應(yīng)收賬款轉(zhuǎn)售雙方為關(guān)聯(lián)方，按照《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定，企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來(lái)，不符合獨(dú)立交易原則而減少企業(yè)或者其關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整。因此，母公司與銷(xiāo)售公司轉(zhuǎn)讓?xiě)?yīng)收賬款的定價(jià)應(yīng)符合獨(dú)立交易原則，否則造成減少納稅收入或所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)進(jìn)行合理調(diào)整。 （2）轉(zhuǎn)讓收入的處理。 金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移取得的收入屬于《企業(yè)所得稅法》第六條第（三）項(xiàng)規(guī)定的轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)收入?！镀髽I(yè)所得稅法實(shí)施條例》第十六條規(guī)定，《企業(yè)所得稅法》第六條第（三）項(xiàng)所稱(chēng)轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)收入，是指企業(yè)轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、股權(quán)、債權(quán)等財(cái)產(chǎn)取得的收入。 案例1：2009年3月15日，甲公司銷(xiāo)售一批商品給乙公司，開(kāi)出的增值稅專(zhuān)用發(fā)票上注明的銷(xiāo)售價(jià)款為30萬(wàn)元，增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額為5.1萬(wàn)元，款項(xiàng)尚未收到。2009年底，通過(guò)對(duì)應(yīng)收賬款進(jìn)行全面檢查，甲公司按照應(yīng)收賬款的5%計(jì)提了壞賬準(zhǔn)備。2010年6月4日，經(jīng)與中國(guó)銀行協(xié)商后約定：甲公司將應(yīng)收乙公司的貨款出售給中國(guó)銀行，價(jià)款為30萬(wàn)元；在應(yīng)收乙公司貨款到期無(wú)法收回時(shí)，中國(guó)銀行不能向甲公司追償。企業(yè)所得稅稅率為25%。 解析： 中國(guó)銀行不能向甲公司追償，即甲公司以不附追索權(quán)方式出售金融資產(chǎn)，甲公司已將金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給了轉(zhuǎn)入方，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)相關(guān)金融資產(chǎn)。甲公司與應(yīng)收債權(quán)出售有關(guān)的賬務(wù)處理如下（單位：萬(wàn)元，下同）。 1.甲公司2010年6月4日出售應(yīng)收債權(quán) 借：銀行存款 30 營(yíng)業(yè)外支出 3.345 壞賬準(zhǔn)備 1.755（35.1×5%） 貸：應(yīng)收賬款 35.1（終止確認(rèn)）。 2.壞賬準(zhǔn)備產(chǎn)生的可抵扣暫時(shí)性差異已經(jīng)消失，轉(zhuǎn)回由此確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn) 借：所得稅費(fèi)用 0.43875 貸：遞延所得稅資產(chǎn) 0.43875（1.755×25%）。 納稅調(diào)整：轉(zhuǎn)讓收入為30萬(wàn)元，會(huì)計(jì)上的資產(chǎn)損失為3.345萬(wàn)元，企業(yè)計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備1.755萬(wàn)元不符合稅法上據(jù)實(shí)扣除的原則，應(yīng)收賬款轉(zhuǎn)讓損失為5.1萬(wàn)元，該損失應(yīng)以專(zhuān)項(xiàng)申報(bào)的方式向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)稅前扣除。 案例2：2009年5月1日，甲公司將其持有的一筆國(guó)債出售給丙公司，售價(jià)為10萬(wàn)元，年利率為3%。同時(shí)，甲公司與丙公司簽訂了一項(xiàng)回購(gòu)協(xié)議，4個(gè)月后由甲公司將該筆國(guó)債購(gòu)回，回購(gòu)價(jià)為10.1萬(wàn)元。2009年9月1日，甲公司將該筆國(guó)債購(gòu)回。假定該筆國(guó)債合同利率與實(shí)際利率差異較小，甲公司應(yīng)作如下會(huì)計(jì)處理。 1.判斷應(yīng)否終止確認(rèn)。 由于此項(xiàng)出售屬于附回購(gòu)協(xié)議的金融資產(chǎn)出售，到期后甲公司應(yīng)將該筆國(guó)債購(gòu)回，因此可以判斷，該筆國(guó)債幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬沒(méi)有轉(zhuǎn)移給丙公司，甲公司不應(yīng)終止確認(rèn)該筆國(guó)債。 2.2009年5月1日，甲公司出售該筆國(guó)債時(shí)。 借：銀行存款 10 貸：賣(mài)出回購(gòu)金融資產(chǎn)款 10。 3.資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)利息費(fèi)用時(shí)。 2009年8月31日，甲公司應(yīng)按實(shí)際利率計(jì)算確定賣(mài)出回購(gòu)國(guó)債的利息費(fèi)用。由于該筆國(guó)債合同利率與實(shí)際利率差異較小，甲公司可以以合同利率計(jì)算確定利息費(fèi)用。 賣(mài)出回購(gòu)國(guó)債的利息費(fèi)用＝10×3%×4÷12＝0.1（萬(wàn)元）。 借：利息支出 0.1 貸：應(yīng)付利息 0.1。 4.2009年9月1日，甲公司回購(gòu)時(shí)。 借：賣(mài)出回購(gòu)金融資產(chǎn)款 10 應(yīng)付利息 0.1 貸：銀行存款 10.1。 納稅調(diào)整：金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移未終止確認(rèn)的，從理論上講尚不滿足收入確認(rèn)的條件，不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為應(yīng)稅收入。國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函〔2008〕875號(hào)）規(guī)定，采用售后回購(gòu)方式銷(xiāo)售商品的，有證據(jù)表明不符合銷(xiāo)售收入確認(rèn)條件的，如以銷(xiāo)售商品方式進(jìn)行融資，收到的款項(xiàng)應(yīng)確認(rèn)為負(fù)債，回購(gòu)價(jià)格大于原售價(jià)的，差額應(yīng)在回購(gòu)期間確認(rèn)為利息費(fèi)用。即國(guó)稅函〔2008〕875號(hào)文件發(fā)布后，對(duì)于售后回購(gòu)本質(zhì)上是融資業(yè)務(wù)的，企業(yè)所得稅收入確認(rèn)條件與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》趨于一致，兩者都注重權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和實(shí)質(zhì)重于形式原則，則會(huì)計(jì)與稅法不會(huì)產(chǎn)生任何差異，不產(chǎn)生遞延所得稅。應(yīng)收賬款的回購(gòu)可以參照以上稅法規(guī)定進(jìn)行處理，無(wú)需進(jìn)行納稅調(diào)整。 |
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