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| 解讀國家稅務總局關于房地產開發企業注銷前有關企業所得稅處理問題的公告 |
| 發布時間：2011/11/5 來源： 閱讀次數：776 |
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| 國家稅務總局公告2010年第29號的出臺有著深遠的歷史意義，它是房地產企業的稅費向前結轉的轉折點：一、房地產開發企業一直以來都是費用稅金向后結轉，導致配比原則的喪失。這次公告標志著多繳的土地增值稅可以退回來，稅法中除《征管法》第五十二條規定外，29號又為企業退稅開了一道先河。二、所得稅與土地增值稅的協調，不僅僅是兩個稅種的協調，也存在兩個稅局的協調；對于企業財務管理人員來說不僅是機遇，更重要的是挑戰。三、有助于房地產企業的注銷，對于注銷能夠退稅的企業會增加他們注銷工作的積極性。 一、地產項目公司由于配比原則實施受阻，產生的四個問題地產項目公司通常有四種情況會造成前期盈利后期虧損的結果。第一、實際毛利率超過預計計稅毛利率。例如，甲房地產開發公司2009年取得未完工收入2000萬元，當地規定的預計計稅毛利率為10%，當年按照10%的預計計稅毛利率在納稅申報表附表三52行納稅調增200萬元，當年為盈利年度，該項所得已經繳納稅款，2010年該企業開發項目達到了完工標準，實際毛利率為5%，在不考慮其他因素的情況下，附表三52行第四列應調減100萬元，會造成當年虧損。假設整個項目的收入為2000萬元，成本1800萬元，期間費用200萬元，稅金及附加110萬元，則整個項目為虧損110萬元，但是由于前期已經按照10%的預計計稅毛利率繳納稅款，該項繳納的稅款在2010年度轉化為虧損100萬元，而虧損只能向后彌補，不能向前彌補退稅，且地產企業多是項目公司，造成了前期盈利，后期虧損不能退稅的問題。第二、2008年以前內資企業不允許預提配套設施費用造成前期盈利后期虧損，且虧損不能退稅。例如，上述公司2006年取得收入1億元，整個項目全部賣完，2007年該企業又建造一項公共配套設施，支出1000萬元，根據國稅發[2006]31號文件規定，該項支出允許在2007年度扣除。但是2007年度M公司已經沒有收入與之相配比，因此會出現2007年度虧損1000萬元，只能向后彌補不能退稅的不合理情形。該問題在國稅發[2009]31號文件第32條已經得到了解決，即允許納稅人預提配套設施成本，由于銷售收入取得年度已經預提配套設施費用進行了扣除，因此基本解決了前期盈利后期虧損的問題。第三、完工年度未取得全額發票，以后年度取得發票只能在發票取得年度扣除，導致前期盈利后期虧損。例如，上述企業2010年達到了完工標準，開發成本共計2億元，且全部房產均已售出。但是該企業截止2011年5月31日只取得了6000萬元發票，剩余14000萬發票未取得，根據國稅發[2009]31號文件規定，該企業當年只能扣除8000萬元的計稅成本（即：6000萬元+2億元×10%）。2012年該企業取得了剩余的14000萬發票，根據國稅發[2009]31號文件第34條規定，只能將該14000萬元扣除在發票取得年度，但是發票取得年度該企業已經沒有銷售收入與該項成本相配比，形成虧損12000萬元（14000萬元-2000萬元），而項目公司對該項虧損不能退稅。有些稅務機關對國稅發[2009]31號文件第34條中所稱“待取得合法扣稅憑證后，再按規定進行扣除”，認為這里按規定就是可以追溯調整扣除在完工年度，經過幾次請示總局，總局堅持認為這里的“按規定”是指取得的發票要按照“兩次分攤”的辦法，區分已完工和未完工、已售和未售確認營業成本，但是最后計算的結果一定要扣除在發票取得年度。針對房地產企業的特性，下一步總局或許修改國稅發[2009]31號文件，依據《企業所得稅法實施條例》第9條規定的權責發生制原則，將該項14000萬元費用追溯調整到2008年，即申請稅務機關退稅。第四、土地增值稅清算年度補繳的土地增值稅造成前期盈利后期虧損，不能退稅。土地增值稅清算年度往往是在開發產品基本銷售完畢的情況下進行的，例如：上述公司2010年已經將全部開發產品銷售完畢，2011年進行土地增值稅清算，清算結果補稅1000萬元，由于清算當年無收入，因此形成虧損1000萬元，由于項目公司以后沒有收入彌補該項虧損，導致該項清算土地增值稅無法在企業所得稅前得到有效扣除。鑒于該項情形，有些開發企業被迫保留一些房產到清算年度，以配比清算補繳的土地增值稅，還有的企業在清算達到近85%時，采取假賣房子的方式達到清算標準，以使得清算的土地增值稅留在有銷售收入年度。土地增值稅和企業所得稅政策的不協調，扭曲了企業的經濟行為選擇，開發企業也多次向總局反映正常中存在的問題，終于在2010年12月24日，總局頒發了29號公告，使其存在多年的問題得到解決。二、舉列說明北京西都房地產開發公司開發的冠城花園項目共取得銷售房屋收入5億元，全部為非普通標準住宅銷售收入。其中2007年3億元，當年按照當地規定的預征率2%（預征率在不同年度可能會有所變化，這里簡化處理）預繳了土地增值稅600萬元，并且已經在企業所得稅前扣除，2007年度該企業稅率為33%，應納稅所得額為2000萬元‚繳納了稅款660萬元；2008年取得銷售收入2億元，當年按照當地規定的預征率2%繳納了400萬元土地增值稅‚并且已經在企業所得稅前扣除，當年該企業稅率為25%‚應納稅所得額為 1400萬元‚繳納稅款350萬元；2009年該企業進行了土地增值稅清算，經過計算整個項目應該繳納土地增值稅1600萬元，其中前期已經預繳土地增值稅1000萬元，2009年清算時，應該補繳土地增值稅600萬元，由于2009年該公司已經沒有銷售收入，扣除的土地增值稅600萬元形成了虧損，當年虧損共為650萬元（當年還發生了50萬元的期間費用）。2010年7月M公司申請注銷，對2010年1-6月進行匯繳申報，應納稅所得額為虧損50萬元（2010年上半年發生其間費用50萬元）。根據財稅[2009]60號文件，該企業進行了注銷清算，企業資產可變現價值與賬面價值的差額為200萬元，以前年度未彌補完的虧損為700萬元，彌補完虧損后，該企業申報虧損500萬元。即600萬元清算申報的土地增值稅中，有部分已經得到了彌補，剩余部分未能在企業所得稅前扣除。之所以造成以上的情形，究其原因是屬于目前土地增值稅先預繳后清算，同企業所得稅只能向后彌補虧損兩個稅種之間的不協調造成的，解決該問題的方案有二：一是，提高土地增值稅預征率。但是由于各個項目的不同，預征率設高了，可能會導致企業提前多繳稅，事后退稅，壓企業建設資金的情況，合適的預征率并不容易設定，因此該方式不容易解決問題；二是，將土地增值稅清算年度補繳的土地增值稅向前追溯配比分配。29號公告采取了第二種方式解決該問題，上例中該項目共有銷售房屋收入5億元，該項目共繳納土地增值稅1600萬元，分配率為3.2%（1600萬÷5億元），也就是說合理的預征率按照3.2%設定比較合理，由于預征率設定為2%，就造成了以前年度多交稅款，以后年度不能退稅，企業實際負擔的土地增值稅不能扣除的情況。根據29號公告規定，具體退稅計算如下：1、2007年退稅的計算。2007年應補充扣除土地增值稅3億元×（3.2%-2%）=360（萬元），當年企業所得稅稅率為33%‚因此應退企業所得稅360萬×33%=118.8（萬元）2、2008年退稅的計算。2008年應補充扣除土地增值稅2億元×（3.2%-2%）=240（萬元），當年企業所得稅稅率為25%，因此應退企業所得稅240×25%=60萬元。3、2009年虧損的調整。2009年，當年虧損為650萬元。由于土地增值稅清算年度繳納的600萬元土地增值稅已經全部分配到以前年度，因此當年扣除的土地增值稅600萬元應該進行納稅調增。重新調整后，該企業2009年虧損為50萬元（650萬-600萬）。4、2010年1-6月匯繳計算。2010年1月-6月，申報匯算虧損50萬元，上期未彌補虧損50萬元，可以結轉到清算所得彌補虧損的所得額為100萬元。5、清算所得計算。2010年7月開始，M公司進入注銷清算，經過重新計算后，企業上期虧損為100萬元，所得為200萬元，經過計算后應申報應納稅所得額100萬元，應補稅100萬×25%=25（萬元）6、企業退稅額的計算。企業合計退稅=118.8+60-25=153.8（萬元） |
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