|
|
|
|
| 直接收款與預收貨款財稅處理差別分析 |
| 發布時間：2011/11/22 來源： 閱讀次數：502 |
| |
| 《增值稅暫行條例》第十九條及《增值稅暫行條例實施細則》第三十八條對增值稅納稅義務發生時間的確認，按照結算方式的不同進行了劃分，直接收款方式銷售貨物和預收貨款方式銷售貨物就是其中兩種。在這兩種結算方式下，增值稅納稅義務發生時間的表述十分清晰，但什么是直接收款方式銷售貨物，什么是預收貨款方式銷售貨物，《增值稅暫行條例》及其實施細則卻沒有作出明確的定義。由于缺乏統一解釋，在實務中出現了不同的做法。本文通過一個真實的案例來講解兩者的區別。 案 例 某水泥熟料（水泥的半成品）生產企業，企業組織形式為股份有限公司，在香港發行H股。客戶比較固定，貨物銷售簽訂合同，客戶躉交大額貨款的給予一定優惠。收到貨款后，該企業為客戶制作IC電子提貨卡，客戶收到提貨卡后可以隨時提貨。提貨卡內容包括貨物名稱、貨物數量等基本內容，合同約定非產品質量一般不予退貨。劃卡提貨，劃完為止。該企業賬務處理共經歷3種模式： 第一種模式：收到躉交的貨款，制作提貨卡交客戶。會計處理為借記“銀行存款”，貸記“主營業務收入（營業收入）”、“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”。月末按固定比例結轉成本，借記“主營業務成本（營業成本）”，貸記“庫存商品”。增值稅稅務處理為，收到貨款全額開具增值稅專用發票，全額計提增值稅銷項稅額。申報企業所得稅時，與會計處理相對應，全額申報企業所得稅計稅收入和計稅成本。 在此處理模式下，企業將銷售方式定位為直接收款方式銷售貨物是正確的，但其會計處理是錯誤的。該業務因成本不能可靠計量，不符合《企業會計制度》中收入的確認標準。企業所得稅的處理也是錯誤的，不符合《企業所得稅法》及其實施條例的規定。但增值稅的處理是正確的，符合《增值稅暫行條例》及其實施細則第三十八條第一項的規定。增值稅專用發票開具時限是正確的，符合《增值稅專用發票使用規定》（國稅發〔1993〕150號）[全文失效] 第六條的規定，即采用交款提貨結算方式的，專用發票開具時限為收到貨款的當天。 企業會計處理錯誤的原因是會計處理盲從稅務處理，用增值稅納稅義務發生時間確認時點標準作為企業會計處理的依據。會計處理錯誤的后果是會計信息失真，產品未生產出來甚至還未投料生產，已被確認了會計收入，結轉了銷售成本。成本虛轉，生產成本出現大額紅字，導致賬實不符。為確保會計信息質量，該企業每年甚至每月不得不進行頻繁的大額會計調整。 第二種模式：收到躉交的貨款，制作提貨卡交客戶。會計處理為借記“銀行存款”，貸記“預收賬款”。每次提貨時，就提貨部分的會計處理為，借記“銀行存款”，貸記“主營業務收入”、“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”。月末按照規定方法（加權平均法）計算結轉成本，借記“主營業務成本”，貸記“庫存商品”。增值稅處理上，每次就提貨部分開具增值稅專用發票，計提增值稅銷項稅額。申報企業所得稅時，與會計處理相對應，申報提貨部分企業所得稅計稅收入和計稅成本。 此種模式下的會計處理符合《企業會計準則》的規定，從源頭上解決了該企業長期困擾的虛增收入、虛轉成本問題，避免了大量的會計調整，會計信息更加真實可靠。企業所得稅處理也是正確的，符合《企業所得稅法》及其實施條例的規定。在增值稅方面，銷售方式從形式上看符合預收貨款方式銷售貨物的特征，但仍無法改變其屬于直接收款方式銷售貨物的實質，不符合《增值稅暫行條例實施細則》第三十八條的規定。在增值稅專用發票的開具時限上，此模式人為地遲延了增值稅專用發票的開具時間，違反了國家稅務總局《增值稅專用發票使用規定》（國稅發〔2006〕156 號）第十一條第四款的規定，即按照增值稅納稅義務的發生時間開具，存在很大的稅務風險。 第三種模式：收到躉交的貨款，制作提貨卡交客戶。會計處理為借記“銀行存款”，貸記“預收賬款”、“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”。增值稅處理為全額開具增值稅專用發票，全額計提增值稅銷項稅額。每次提貨時，就提貨部分的會計處理為，借記“預收賬款”，貸記“主營業務收入”。月末按照規定方法（加權平均法）計算結轉成本，借記“主營業務成本”，貸記“庫存商品”。申報企業所得稅時，與會計確認收入相對應，申報企業所得稅計稅收入和計稅成本。 2010年8月，該企業所屬市國稅局稽查局對該企業進行納稅檢查。檢查人員認為，該企業收到全額貨款制作并發放提貨卡給購貨方時，貨物已經交付，銷售合同已經完成，只不過此種貨物交付方式不是直接交付，而是抑制交付。抑制交付的特點是，購貨方在一定時間內將貨物暫存在銷售方，銷售方負保管責任，購貨方隨時提貨，銷售方無條件滿足，購貨方超過約定保管期不提貨，需另付倉儲費。在賬務處理上，該企業將這部分貨物作“已銷暫存”掛賬處理，說明了貨物已完成銷售的事實。 因此，檢查人員認為該企業采取的銷售方式應認定為直接收款方式銷售貨物，要求企業收到全額貨款制作并發放提貨卡給購貨方時，必須履行增值稅納稅義務，必須按規定開具增值稅專用發票。每次發貨后，按照《企業會計準則》要求確認會計收入，結轉會計成本。申報企業所得稅時，按照《企業所得稅法》的規定，申報企業所得稅計稅收入和計稅成本。于是，該企業在檢查人員的指導下，形成了上述第三種處理模式。 分 析 通過對比分析，不難得出結論，第三種處理模式是正確的。此種模式兼顧了會計處理、增值稅處理、企業所得稅處理、增值稅專用發票管理的相關規定。 直接收款方式銷售貨物和預收貨款方式銷售貨物如何區分，總結起來，納稅人應掌握如下幾點： 1.根據合同關系判斷。直接收款方式銷售貨物一般無須書面合同，大都是一手錢一手貨，即時結清，如存在不及時結清的情況，必定涉及另一合同關系，那就是保管合同關系。也就是說，可能涉及兩個合同關系。而預收貨款方式銷售貨物直接來源于書面合同的約定，是一個合同關系。 2.根據風險轉移情況判斷。直接收款方式銷售貨物標的物一般是直接交付，少數情況下是抑制交付（也可能存在其他交付方式，本文案例情況屬抑制交付）。直接交付時，風險即時轉移；抑制交付時，購買方可隨時提貨，提貨前銷售方負保管責任。預收貨款方式銷售貨物，收到預收款時標的物不交付（不是有貨不交，而是未生產出來不能交付），標的物交付在合同約定的一個特定日期，標的物交付前風險不轉移。 3.根據付款程度判斷。直接收款方式銷售貨物一般收取的是全部貨款；預收貨款方式銷售貨物一般預收部分貨款。 4.根據標的物單位價值、生產周期判斷。直接收款銷售方式銷售貨物，標的物單位價值一般較低，生產周期較短；預收貨款方式銷售貨物，標的物單位價值一般較高，生產周期較長。 5.根據標的物種類判斷。直接收款方式銷售貨物的標的物一般是種類物，可一次性交付，也可拆分若干單元分別交付；預收貨款方式銷售貨物的標的物一般是特定物，一次性交付，標的物不可拆分。 6.根據貨物特性判斷。直接收款方式銷售貨物的標的物一般是流通物，市場敞開供應，屬買方市場；預收貨款方式銷售貨物的標的物一般是合同定制物，市場緊俏或具有特定用途，屬賣方市場。 預收貨款結算方式不同的財稅處理 |
|
|
|
|
|
