《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于軟件產(chǎn)品增值稅政策的通知》（財(cái)稅〔2011〕100號(hào)）規(guī)定，增值稅一般納稅人銷售其自行開發(fā)生產(chǎn)的軟件產(chǎn)品，按17%稅率征收增值稅后，對(duì)其增值稅實(shí)際稅負(fù)超過3%的部分實(shí)行即征即退政策。那么，企業(yè)收到這部分退稅款后，企業(yè)所得稅應(yīng)該如何處理呢？是歸入不征稅收入，還是免稅收入？文件對(duì)此沒有明確規(guī)定，導(dǎo)致稅務(wù)人員、稅收專家和納稅人有不同的理解。 兩個(gè)概念
一是不征稅收入。根據(jù)企業(yè)所得稅法第七條以及企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第二十六條的規(guī)定，不征稅收入主要是指財(cái)政撥款、行政事業(yè)性收費(fèi)和政府性基金以及由國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定專項(xiàng)用途并經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)的財(cái)政性資金。 二是免稅收入。免稅收入是國家對(duì)重點(diǎn)扶持和鼓勵(lì)發(fā)展的產(chǎn)業(yè)和項(xiàng)目給予的一種企業(yè)所得稅優(yōu)惠。優(yōu)惠的種類有多種，比如設(shè)定免稅收入，實(shí)行減征免征，加計(jì)扣除、減計(jì)收入，稅額抵免等，免稅收入只是其中的一種優(yōu)惠形式。 不征稅收入與免稅收入最根本的區(qū)別在于，企業(yè)用不征稅收入支出形成的費(fèi)用或財(cái)產(chǎn)，不得扣除或者計(jì)算對(duì)應(yīng)的折舊、攤銷扣除。這主要是考慮取得不征稅收入被排除在征稅范圍之外。根據(jù)相關(guān)性原則，其相關(guān)性支出也不應(yīng)納入支出范圍。如果允許用不征稅收入所形成的財(cái)產(chǎn)或者費(fèi)用在稅前扣除，這等于是使不征稅收入得到了重復(fù)稅前扣除，享受了兩次稅收優(yōu)待。而免稅收入則沒有此限制，免稅收入本身免稅，其用于支出所形成的費(fèi)用或財(cái)產(chǎn)也可以抵扣。 關(guān)于即征即退稅款的歸屬，有三個(gè)比較重要的文件進(jìn)行了規(guī)范：
一是《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干優(yōu)惠政策的通知》（財(cái)稅〔2008〕1號(hào)）第一條第一款規(guī)定，軟件生產(chǎn)企業(yè)實(shí)行增值稅即征即退政策所退還的稅款，由企業(yè)用于研究開發(fā)軟件產(chǎn)品和擴(kuò)大再生產(chǎn)，不作為企業(yè)所得稅應(yīng)稅收入，不予征收企業(yè)所得稅。 二是《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于財(cái)政性資金、行政事業(yè)性收費(fèi)、政府性基金有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財(cái)稅〔2008〕151號(hào)）第一條第二款規(guī)定，對(duì)企業(yè)取得的由國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定專項(xiàng)用途并經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)的財(cái)政性資金，準(zhǔn)予作為不征稅收入，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)從收入總額中減除。本條所稱財(cái)政性資金，是指企業(yè)取得的來源于政府及其有關(guān)部門的財(cái)政補(bǔ)助、補(bǔ)貼、貸款貼息，以及其他各類財(cái)政專項(xiàng)資金，包括直接減免的增值稅和即征即退、先征后退、先征后返的各種稅收，但不包括企業(yè)按規(guī)定取得的出口退稅款。 三是《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于專項(xiàng)用途財(cái)政性資金企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財(cái)稅〔2011〕70號(hào)）第一條規(guī)定，企業(yè)從縣級(jí)以上各級(jí)人民政府財(cái)政部門及其他部門取得的應(yīng)計(jì)入收入總額的財(cái)政性資金，凡同時(shí)符合以下條件的，可以作為不征稅收入，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)從收入總額中減除：
（一）企業(yè)能夠提供規(guī)定資金專項(xiàng)用途的資金撥付文件；
（二）財(cái)政部門或其他撥付資金的政府部門對(duì)該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求；
（三）企業(yè)對(duì)該資金以及以該資金發(fā)生的支出單獨(dú)進(jìn)行核算。 依據(jù)上述幾個(gè)文件的規(guī)定，一些稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為，軟件生產(chǎn)企業(yè)獲得的軟件產(chǎn)品增值稅即征即退款項(xiàng)，完全符合不征稅收入的規(guī)定，因此屬于不征稅收入。但是也有不同聲音，比如財(cái)政部印發(fā)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——政府補(bǔ)助》應(yīng)用指南就指出：稅收返還是政府按照國家有關(guān)規(guī)定采取先征后返（退）、即征即退等辦法向企業(yè)返還的稅款，屬于以稅收優(yōu)惠形式給予的一種政府補(bǔ)助（財(cái)會(huì)〔2006〕18號(hào)）。 法理討論
筆者認(rèn)為，軟件生產(chǎn)企業(yè)獲得的軟件產(chǎn)品增值稅即征即退款項(xiàng)不屬于不征稅收入，而是屬于免稅收入。 第一，新企業(yè)所得稅法實(shí)施后，首次對(duì)軟件產(chǎn)品增值稅即征即退款項(xiàng)的歸屬作出規(guī)定的是財(cái)稅〔2008〕1號(hào)文件，但是此文出臺(tái)的依據(jù)是企業(yè)所得稅法第三十六條的規(guī)定，而第三十六條明確的是國務(wù)院可以制定企業(yè)所得稅專項(xiàng)優(yōu)惠政策。也就是說，財(cái)稅〔2008〕1號(hào)文件明確的是所得稅優(yōu)惠問題，其第一條關(guān)于鼓勵(lì)軟件產(chǎn)業(yè)和集成電路產(chǎn)業(yè)發(fā)展的優(yōu)惠政策，是將軟件產(chǎn)品增值稅即征即退款項(xiàng)作為稅收優(yōu)惠來對(duì)待的。既然通過稅收優(yōu)惠的形式來明確軟件產(chǎn)品增值稅即征即退款項(xiàng)，那么它肯定不屬于“不征稅收入”。 第二，從財(cái)稅〔2008〕1號(hào)文件的文字表述來看，也存在不確定性。該文第一條第一款說：“……不作為企業(yè)所得稅應(yīng)稅收入，不予征收企業(yè)所得稅。”不作為應(yīng)稅收入，不一定就是“不征稅收入”，也有可能是免稅收入；不予征收所得稅，也不能確定就是“不征稅收入”，有可能是免稅，還有可能是征收其他稅種。這種語言表述的模糊不清，更加大了人們認(rèn)識(shí)理解的不一致。 第三，根據(jù)財(cái)稅〔2011〕70號(hào)文件，專項(xiàng)用途財(cái)政性資金必須同時(shí)符合三個(gè)條件，才可作為不征稅收入。但是從目前情況看，前兩個(gè)條件都不具備，一是財(cái)政、稅務(wù)主管部門沒有向企業(yè)提供規(guī)定資金專項(xiàng)用途的資金撥付文件；二是財(cái)政、稅務(wù)主管部門沒有對(duì)該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求。據(jù)此，仍然不能將軟件產(chǎn)品增值稅即征即退款項(xiàng)列入不征稅收入，反倒應(yīng)該納入征稅收入。但是這樣又與扶持軟件企業(yè)發(fā)展的思路相悖，因此不如直接納入免稅收入。另外，該文件第三條還規(guī)定，收到的不征稅收入，在5年內(nèi)未發(fā)生支出又未繳回的，應(yīng)計(jì)入第六年的應(yīng)稅收入總額。這項(xiàng)管理時(shí)間跨度太長，超出了基層稅收征管的管控能力，加大了基層稅收征管的難度，實(shí)際上是置其于不管狀態(tài)，增加了稅收風(fēng)險(xiǎn)，不利于稅收征管。 政策建議
軟件生產(chǎn)企業(yè)獲得的軟件產(chǎn)品增值稅即征即退款項(xiàng)到底屬于不征稅收入還是免稅收入，會(huì)導(dǎo)致企業(yè)在費(fèi)用扣除上差異極大。如被認(rèn)定為不征稅收入，企業(yè)雖然不用繳納企業(yè)所得稅，但將該款項(xiàng)用于研究開發(fā)軟件產(chǎn)品和擴(kuò)大再生產(chǎn)所形成的費(fèi)用也不得在稅前扣除，更不能享受相關(guān)稅收優(yōu)惠。如果被認(rèn)定為免稅收入，則不但不用繳納企業(yè)所得稅，而且企業(yè)將該款項(xiàng)用于研究開發(fā)軟件產(chǎn)品和擴(kuò)大再生產(chǎn)所形成的費(fèi)用也可以全額在稅前扣除。 既然國家要支持和鼓勵(lì)軟件生產(chǎn)企業(yè)的發(fā)展，建議國家財(cái)政、稅務(wù)主管部門，從支持軟件企業(yè)發(fā)展的角度出發(fā)，對(duì)軟件產(chǎn)品即征即退稅款的收入性質(zhì)作出進(jìn)一步明確的界定，將此款項(xiàng)列為免稅收入。 |
