某建筑安裝公司承攬一房地產建設項目。合同約定，該建設項目所用鋼材由房地產企業自行采購，合同總價款為20000萬元，不含鋼材價款。房地產企業采購鋼材共計5000萬元。假定合同毛利為4000萬元。
甲供材料自用
建設單位購買的材料實質上是建設單位自用行為，此合同為包工不包料合同。建筑安裝公司收入、成本中無需核算鋼材價款；建筑安裝公司使用鋼材時，房地產企業直接計入開發成本。按照《中華人民共和國營業稅暫行條例實施細則》第十六條規定，除本細則第七條規定外，納稅人提供建筑業勞務（不含裝飾勞務）的，其營業額應當包括工程所用原材料、設備及其他物資和動力價款在內，但不包括建設方提供的設備的價款。也就是說，裝飾勞務以外的建筑業勞務不論是否包工包料，建筑營業稅計稅依據應當包括工程所用原材料價款在內。建筑安裝公司雖然無須確認鋼材部分的收入，但建筑營業稅計稅依據應當包括工程所用鋼材共計5000萬元，建筑安裝公司應繳納營業稅25000×3%＝750（萬元）。其會計處理如下（單位：萬元，下同）：
1.建筑安裝公司會計處理：
確認合同收入時：
借：主營業務成本 16000
工程施工——合同毛利 4000
貸：主營業務收入 20000
計提營業稅金時：
借：營業稅金及附加750
貸：應交稅費——應交營業稅750
2.房地產企業會計處理：
鋼材采購時
借：原材料 5000
貸：銀行存款5000
建筑安裝公司使用鋼材時：
借：開發成本 5000
貸：原材料5000
甲供材料轉售
假定，合同總價款為25000萬元，房地產企業采購鋼材所支付價款在工程結算時，按撥付鋼材時的市價從工程結算款中扣除，共計抵付工程結算款5500萬元，其他條件不變。此合同為包工包料合同，建設單位購買的材料實質上是將所購鋼材轉售給建筑安裝公司，再將所售價款支付工程結算款。建筑安裝公司營業稅處理不變。房地產企業銷售鋼材，按規定繳納增值稅。不經常發生應稅行為的企業，可選擇按小規模納稅人納稅。假定，房地產企業選擇按小規模納稅人納稅，應納增值稅為：5500÷（1＋3%）×3%＝160.19（萬元）。其會計處理如下：
1.建筑安裝公司會計處理：
建筑安裝公司收到鋼材時
借：原材料5500
貸：應收賬款5500
實際發生的合同成本時
借：工程施工——合同成本 5500
貸：原材料5500
確認合同收入時
借：主營業務成本 21000
工程施工——合同毛利 4000
貸：主營業務收入 25000
計提營業稅金時：
借：營業稅金及附加 750
貸：應交稅費——應交營業稅750
2.房地產企業會計處理：
鋼材采購時
借：原材料 5000
貸：銀行存款5000
出售鋼材時
借：開發成本5500
貸：應付賬款5500
借：應付賬款5500
貸：其他業務收入5339.81
應繳稅費——應交增值稅160.19
借：其他業務成本5000
貸：原材料5000。
甲供材料自用還是轉售需仔細甄別
假定，合同總價款為25000萬元，其中鋼材價款5000萬元。該房地產建設項目鋼材由房地產企業采購，工程結算時，所用鋼材不論撥付時市價漲跌，鋼材價款部分均從工程結算款中剔除。
從合同約定的形式來看，合同總價款為25000萬元，包含鋼材價款5000萬元，則此合同為包工包料合同。建設單位是將所購鋼材轉售給建筑安裝公司，再將所售價款支付工程結算款。那么，甲供材料按上述轉售進行財稅處理。即建筑安裝公司全額確認收入25000萬元，建筑安裝公司收到鋼材應取得房地產企業開具的銷售發票，并確認建安成本5000萬元；房地產企業出售鋼材時，應確認鋼材銷售收入和成本，繳納增值稅：5000÷（1＋3%）×3%＝145.63（萬元），并取得建筑安裝公司開具的全額建安發票（包括鋼材），憑全額建安發票計入開發成本。
分析合同的實質，我們看出合同總價款為25000萬元中的鋼材價款5000萬元只是一個虛數，辦理工程結算時，無論房地產企業采購價還是鋼材撥付時市價漲跌結算價款均不考慮。工程結算實質上并不包括鋼材部分價款。因此，上述合同應當理解為甲供材料自用行為，此合同為包工不包料合同。即建筑安裝公司收入和成本均不含鋼材款，按20000萬元確認建造合同收入；房地產企業只需取得建筑安裝公司開具的20000萬元建安發票（不含鋼材價款），自用鋼材直接憑鋼材購入發票計入開發成本。
需要注意的是，甲供材料自用還是轉售還需甄別合同的有效性。《最高人民法院關于審理建設工程施工合同糾紛案件適用法律問題的解釋》第二十一條規定“當事人就同一建設工程另行訂立的建設工程施工合同與經過備案的中標合同實質性內容不一致的，應當以備案的中標合同作為結算工程價款的根據”。按照上述規定，中標合同簽訂備案后，當事人不得就合同中的實質性內容另行約定，應以中標合同為準。工程項目在建設過程中，如變更合同內容的，發包人、承包人應當依法簽訂變更協議，并在簽訂變更協議后及時持變更協議到原施工合同備案部門進行備案。比如，上述建造合同原為包工包料合同，工程項目在建設過程中，變更為包工不包料合同。如果發包人、承包人沒有依法簽訂變更協議并備案，則只能理解為甲供材料是雙方為履行包工包料合同而發生的抵付工程款行為，即按甲供材料轉售處理。
上述分析可知，甲供材料自用還是轉售需仔細甄別，如果納稅人將甲供材料轉售，誤判為自用處理，則房地產企業除存在少繳納增值稅款風險外，還有由于甲供材料采購時取得的增值稅發票不能直接計入開發成本，房地產企業未取得建筑安裝公司開具的全額建安發票，甲供材料部分無營業稅發票入賬，在計算企業所得稅和土地增值稅時無法扣除；建筑安裝公司會少計收入和成本，由于建筑安裝公司未取得房地產企業開具的甲供材料部分的銷售發票，建造成本在計算企業所得稅時也無法扣除。 |
