|
|
|
|
| 稅務(wù)爭(zhēng)議稅務(wù)訴訟中納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)的舉證責(zé)任 |
| 發(fā)布時(shí)間：2011/11/5 來源： 閱讀次數(shù)：687 |
| |
| 自古羅馬法第一次引入舉證責(zé)任以來，羅馬法確立的“誰主張，誰舉證”原則不僅被大陸法系國家所秉承，也被英美法系國家廣為接受。究其原因在于舉證責(zé)任使法院在難于確認(rèn)事實(shí)、辨明是非的情況下，平息爭(zhēng)訟，解決爭(zhēng)議。任何當(dāng)事人為了使自己在訴訟中處于主動(dòng)地位，獲得有利于自己的判決結(jié)果，總是傾其所力尋找利己的證據(jù)，甚至有時(shí)不惜通過非法手段以獲取證據(jù)，支持自己的主張。然爭(zhēng)議終已發(fā)生，當(dāng)時(shí)之現(xiàn)狀未必能夠真實(shí)再現(xiàn)，法院又不能單向認(rèn)定當(dāng)事人提供的證據(jù)，因而，自羅馬法伊始，現(xiàn)代國家多通過舉證責(zé)任制度來解決證據(jù)與主張之間的時(shí)間困境，將舉證責(zé)任與判決結(jié)果聯(lián)系起來，此所謂“舉證之所在，敗訴之所在也”。于稅務(wù)訴訟而言，訴訟連接著納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)，關(guān)乎納稅人合法權(quán)益與國家稅收利益的合法分配，在轉(zhuǎn)讓定價(jià)爭(zhēng)議中，舉證責(zé)任的困境進(jìn)一步凸現(xiàn)，且愈發(fā)難以解決，即使引入舉證責(zé)任倒置也并沒有解決此困惑。 （一）美國：納稅人舉證——稅務(wù)機(jī)關(guān)舉證 美國稅務(wù)案件舉證責(zé)任（burden of proof）之如何分配，系明白規(guī)定于《國內(nèi)收入法典》(Internal Revenue Code) 與《聯(lián)邦稅務(wù)法庭訴訟規(guī)則》(Rules of Practice and Procedure of the United States Tax Court，Tax Court Rules)之中，并采取稅務(wù)稽征程序與訴訟程序同一之舉證責(zé)任規(guī)范方式，即舉證責(zé)任之規(guī)定散見于《國內(nèi)收入法典》各章之中，《聯(lián)邦稅務(wù)法庭訴訟規(guī)則》將《國內(nèi)收入法典》之舉證責(zé)任規(guī)定加以重申與整理。漫長的訴訟過程中，舉證責(zé)任的規(guī)則也不斷地變化著，逐漸形成今日的稅務(wù)訴訟之舉證責(zé)任規(guī)則。 1．Tax Court Rules 142：納稅人舉證為原則，稅務(wù)機(jī)關(guān)舉證為例外 依《聯(lián)邦稅務(wù)法庭訴訟規(guī)則》第142條舉證責(zé)任之規(guī)定，一般案件，原告應(yīng)負(fù)舉證責(zé)任。原則上對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的核定稅款如認(rèn)為違法或不當(dāng)者，納稅義務(wù)人有主張稅務(wù)機(jī)關(guān)的行為違法或不當(dāng)?shù)臋?quán)利，但應(yīng)負(fù)舉證責(zé)任。納稅人舉證責(zé)任主要包括：出示證據(jù)責(zé)任（the burden of production）和提供證據(jù)的確信力責(zé)任(the burden of persuation)。稅務(wù)機(jī)關(guān)僅在少數(shù)情境中負(fù)舉證責(zé)任，“惟就法律別有規(guī)定或法院別有裁決者，或新增案件、應(yīng)補(bǔ)稅額之增加、有利事實(shí)之主張 以及辯護(hù)等，則應(yīng)由被告機(jī)關(guān)負(fù)舉證責(zé)任。” 2．《1998重改法案》：稅務(wù)機(jī)關(guān)舉證為原則，納稅人舉證為例外 隨著稅務(wù)爭(zhēng)議的復(fù)雜化，納稅人時(shí)常因舉證而得不到訴訟上的救濟(jì)，為衡平雙方當(dāng)事人在稅務(wù)訴訟中的地位。1998年，美國國稅局對(duì)1933年開始實(shí)行的《聯(lián)邦稅務(wù)法庭訴訟規(guī)則》第142條舉證責(zé)任規(guī)則，即納稅人舉證，進(jìn)行修訂，這便是1998重改法案（The IRS Restructring and Reform Act of 1998），后被納入《國內(nèi)收入法典》7491節(jié)(IRC 7491)。該法案對(duì)《聯(lián)邦稅務(wù)法庭訴訟規(guī)則》第142條確立的舉證責(zé)任規(guī)則進(jìn)行再分配，將稅務(wù)訴訟的舉證責(zé)任轉(zhuǎn)嫁至稅務(wù)機(jī)關(guān)，實(shí)行舉證責(zé)任倒置原則。 當(dāng)然1998重改法案對(duì)舉證責(zé)任的改革是變通性的而不是確定性的，也就是說，是有條件的轉(zhuǎn)移，而非籠統(tǒng)歸稅務(wù)局承擔(dān)。這些條件包括：第一，納稅人必須遵守國內(nèi)收入法典和財(cái)政部法規(guī)中的要求；第二，納稅人必須與稅務(wù)局充分合作，納稅人必須服從稅務(wù)局的所有合理要求。包括提供所掌握的記錄和資料，接受詢問等等；第三，在舉證責(zé)任轉(zhuǎn)移之前，納稅人必須提供可靠的證據(jù)。 的確，1998重改法案因?qū){稅人諸多條件的限制，使實(shí)際上的舉證責(zé)任倒置原則的制度價(jià)值大大降低，但不可否認(rèn)的是納稅人在稅務(wù)訴訟中地位的提升，不再只是被動(dòng)的訴苦者，舉證責(zé)任分配的演進(jìn)史證實(shí)了舉證責(zé)任倒置的應(yīng)然和必然，但實(shí)然與應(yīng)然的完全吻合也許只是納稅人的一廂情愿，也許需要的是時(shí)間。 （二）德國：舉證責(zé)任的精準(zhǔn)分配 德國稅務(wù)訴訟之舉證責(zé)任分配制度，體現(xiàn)出日爾曼人獨(dú)有的嚴(yán)謹(jǐn)精神，其分配規(guī)則異常繁瑣，形成了諸多學(xué)說和實(shí)務(wù)，正是這些學(xué)說和實(shí)務(wù)推動(dòng)著德國稅務(wù)訴訟之舉證責(zé)任制度的發(fā)展。 1．兩種重要學(xué)說 （1）類型化理論 德國實(shí)務(wù)訴訟早期在帝國財(cái)務(wù)法庭時(shí)代，帝國財(cái)務(wù)法庭發(fā)展出所謂“類推化理論”，即納稅義務(wù)人與稽征機(jī)關(guān)僅得主張生活事實(shí)關(guān)系之典型歷程，亦即訴訟當(dāng)事人如主張有悖于通常生活事實(shí)或經(jīng)驗(yàn)法則之事實(shí)者，則應(yīng)負(fù)舉證責(zé)任。類型化理論在二戰(zhàn)后，并未受到多數(shù)學(xué)者與稅務(wù)司法者重視，特別在德國財(cái)務(wù)法庭正式成立運(yùn)作后，類型化理論的時(shí)代已基本遠(yuǎn)去。 （2）規(guī)范有利理論 鑒于公法，特別是稅法，立法者于形成實(shí)體法律規(guī)定時(shí)，并未如制定民法時(shí)考慮到舉證責(zé)任問題，個(gè)別法條并未特別明確規(guī)定客觀舉證責(zé)任分配之原則，因而德國稅法學(xué)界通說以及財(cái)務(wù)法庭實(shí)務(wù)乃仿照民事訴訟通說，采羅森伯格(Rosenberg)所發(fā)展之規(guī)范有利理論作為客觀舉證責(zé)任分配之通說。 依此理論，訴訟當(dāng)事人于訴訟上主張適用特定法規(guī)者，負(fù)有就證明該法規(guī)要件已于事實(shí)上實(shí)現(xiàn)之客觀舉證責(zé)任。在規(guī)范有利理論的指導(dǎo)下，德國稅務(wù)訴訟通說與實(shí)務(wù)發(fā)展出稅務(wù)訴訟之舉證責(zé)任分配的兩個(gè)原則：i）稅務(wù)機(jī)關(guān)就稅款稽征與增加稅款等事實(shí)負(fù)舉證責(zé)任；ii）納稅人就減、免稅，或稅收優(yōu)惠等稅收特別措施等稅收事實(shí)負(fù)舉證責(zé)任。 2．實(shí)務(wù)中的舉證責(zé)任 在類型化理論和規(guī)范有利理論的推動(dòng)下，德國財(cái)務(wù)法庭也形成了實(shí)務(wù)中的舉證責(zé)任規(guī)則 。德國財(cái)務(wù)法庭深受羅森伯格的規(guī)范有利理論的影響，對(duì)稅務(wù)訴訟之舉證責(zé)任分配亦采取分離原則，可以認(rèn)為是對(duì)規(guī)范有利理論確立的兩個(gè)原則的進(jìn)一步闡述，更加細(xì)化，因而更具操作性和生命力。 （1）稅務(wù)機(jī)關(guān)舉證責(zé)任之范疇 德國通說認(rèn)為稅務(wù)機(jī)關(guān)舉證責(zé)任的領(lǐng)域在于稅款稽征與增加稅款等事實(shí)。德國財(cái)務(wù)法庭實(shí)務(wù)針對(duì)稅務(wù)訴訟之個(gè)案，對(duì)規(guī)范有利理論蘊(yùn)含的稅務(wù)機(jī)關(guān)之舉證責(zé)任原則進(jìn)行具化，將稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)舉證責(zé)任的范圍主要規(guī)定為如下5類：稅收稽征事實(shí)的存在，稅收構(gòu)成要件的滿足，納稅人隱藏盈余利潤，逃、避稅以及稅收處罰等稅收事實(shí)。 （2）納稅人舉證責(zé)任之范疇 在規(guī)范有利理論第二個(gè)原則的指導(dǎo)下，與稅務(wù)機(jī)關(guān)舉證責(zé)任相對(duì)應(yīng)，德國財(cái)務(wù)法庭實(shí)務(wù)針對(duì)爭(zhēng)訴之個(gè)案，將納稅人之舉證責(zé)任范疇主要?dú)w納為如下5類：納稅人的營業(yè)費(fèi)用的存在，特別扣除項(xiàng)目和扣除額的證明，設(shè)備耗損與原材料耗用的事實(shí)，減、免稅的事實(shí)，稅收債務(wù)消滅的事實(shí)等稅收事實(shí)。一旦稅務(wù)訴訟因當(dāng)事人雙方對(duì)上述事實(shí)的確定發(fā)生分歧而生爭(zhēng)議時(shí)，納稅人負(fù)舉證責(zé)任。 （3）實(shí)務(wù)舉證責(zé)任制度簡(jiǎn)評(píng) 德國財(cái)務(wù)法院通過分離原則，將稅務(wù)機(jī)關(guān)的舉證責(zé)任和納稅人的舉證責(zé)任進(jìn)行明確，極大地緩解了稅務(wù)訴訟因舉證責(zé)任難以確定而致的訴訟實(shí)務(wù)中‘久訴不結(jié)’的局面，提高了稅務(wù)訴訟的效率，于稅務(wù)機(jī)關(guān)、納稅人和法院三方而言均有利而無害。一方面賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)舉證責(zé)任，可防止稅務(wù)機(jī)關(guān)濫用行政權(quán)，變相侵害納稅人權(quán)益，從而將稅務(wù)機(jī)關(guān)的征稅權(quán)控制在合法與合理的限度內(nèi)；另一面，將納稅人置于舉證責(zé)任的地位，亦可防止納稅人逃、避稅，避免稅收利益的受損。根本而言，將稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人一同置于舉證責(zé)任之地位，乃稅務(wù)訴訟的高明之處，通過舉證責(zé)任的分配，達(dá)至當(dāng)事人之間的程序公正，并最終盡可能地實(shí)現(xiàn)實(shí)體公正，這在行政行為這塊公權(quán)力掌握話語權(quán)的堡壘內(nèi)并不容易，顯然德國財(cái)務(wù)法庭很巧妙地解決了這一訴訟中的焦點(diǎn)。 摘自《稅務(wù)訴訟的困惑：轉(zhuǎn)讓定價(jià)爭(zhēng)議解決的路徑》，作者葉金育，江西財(cái)經(jīng)職業(yè)學(xué)院講師，法律教研室主任。 |
|
|
|
|
|
